Poradnik VAT nr 15 (519) z dnia 10.08.2020

Obowiązek podatkowy przy zagranicznej transakcji komisowej

Sprzedajemy na terenie kraju towary sprowadzane z Włoch w ramach umowy komisu z zagranicznym kontrahentem. Na podstawie przekazanych przez nas informacji o ilości sprzedanych towarów, nasz włoski partner (komitent) wystawia faktury. W jaki sposób rozliczyć taką transakcję komisową? Kiedy powstanie u nas obowiązek podatkowy z tytułu WNT?

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
   
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Zatem w przypadku umowy komisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami - na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przy sprzedaży komisowej pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży (za ustalonym wynagrodzeniem w formie prowizji) ostatecznemu nabywcy. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Podobne zasady dotyczą również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Jeżeli zarówno komisant, jak i komitent są czynnymi podatnikami VAT, muszą w odpowiedni sposób udokumentować transakcję oraz pamiętać o prawidłowym i terminowym rozliczeniu podatku VAT od wykonanych czynności.

Przypomnijmy, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) - w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Co do zasady z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia w sytuacji gdy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Co ważne, w przypadku gdy przemieszczenie towarów nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania nimi jak właściciel, ale realizowane jest jako transport towarów z innego państwa UE do Polski w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, również mamy do czynienia z WNT, ale nietransakcyjnym, o którym mowa w art. 11 ustawy.

Mogłoby się wydawać, że przywóz towarów do Polski w związku z zawarciem umowy komisu stanowi takie właśnie nietransakcyjne przemieszczenie towarów będących własnością zagranicznego podatnika (komitenta). W taki sposób NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 350/16, potraktował wydanie towarów w ramach umowy komisu realizowanej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich.

Powyższy wyrok jest zdecydowanie korzystny dla podatników, zwłaszcza z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż zakłada, że przywóz do Polski towarów w ramach umowy komisu, stanowi WNT, ale nietransakcyjne a więc takie, które musi rozliczyć zagraniczny komitent. Polski komisant rozlicza dopiero krajową dostawę towarów na rzecz ostatecznego nabywcy.

Potwierdzenie tej tezy znajdziemy również w wyroku WSA w Krakowie z 27 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 19/19.

Jednak organy podatkowe nie zawsze zgadzają się z takim podejściem do problemu, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.539.2018.2.KB.

Problem właściwego zakwalifikowania czynności komisowej dokonywanej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw UE jest o tyle istotny, że ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego i sposób rozliczenia tej transakcji.

W komisie mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego całości lub części zapłaty. Natomiast u komisanta obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towaru (bądź też otrzymania całości lub części zapłaty - jeżeli zapłatę otrzyma przed wydaniem towaru).

Jeśli przyjmiemy, że przyjęcie towarów w komis od zagranicznego kontrahenta stanowi klasyczne WNT, wówczas ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dokonywane jest na ogólnych zasadach określonych dla tych transakcji w art. 20 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wydanie towarów ostatecznemu nabywcy będzie już krajową dostawą, opodatkowaną w momencie wydania tych towarów.

Natomiast decydując się na zastosowanie rozwiązania zaproponowanego przez NSA i WSA w Krakowie, podatnicy mogą niejako przesunąć w czasie opodatkowanie takiej transakcji, uznając, że po stronie polskiego komisanta obowiązek podatkowy powstanie dopiero na skutek wydania towarów na rzecz ostatecznego nabywcy i będzie to transakcja krajowa, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tych towarów. Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonych do Polski towarów, będzie leżało po stronie zagranicznego komitenta. Należy jednak pamiętać, że zastosowanie takiego sposobu opodatkowania może nie spotkać się z aprobatą organów podatkowych i dochodzenie swoich racji będzie wymagało wejścia z nimi w spór, jednak wyroki sądów będą stanowiły podstawowy argument, którym podatnik może się posługiwać.