Zakup i sprzedaż towarów w wolnym obszarze celnym

Kupujemy paliwo lotnicze w strefie wolnocłowej w Polsce. Następnie odsprzedajemy to paliwo kontrahentowi z kraju trzeciego. Jaką stawkę VAT powinniśmy zastosować do tej sprzedaży? W której pozycji deklaracji należy wykazać zakup i sprzedaż paliwa?

Wolny obszar celny został zdefiniowany w art. 166 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302/1 ze zm.) jako część obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczenia znajdujące się na tym obszarze, w której towary niewspólnotowe mogą być wprowadzane i składowane bez stosowania należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej, zaś towary wspólnotowe mogą korzystać z tych samych środków, które są stosowane przy wywozie towarów.

Specyfika funkcjonowania wolnego obszaru celnego wymaga zastosowania środków specjalnych w celu zwolnienia (z prawem do odliczenia) dostaw towarów z podatku VAT. Możliwość taka wynika z art. 154-163 dyrektywy w sprawie VAT. Polski ustawodawca skorzystał z tego prawa wprowadzając stawkę 0% w odniesieniu do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych ustanowionych na terenie lotniczego, morskiego lub rzecznego przejścia granicznego, przeznaczonych do odprzedaży podróżnym (art. 83 ust. 1 pkt 22 ustawy).

Problem powstaje jednak przy opodatkowaniu dostaw realizowanych w strefie wolnocłowej. Należy bowiem określić jaki jest to rodzaj dostawy i gdzie znajduje się miejsce jej świadczenia.

Problem ten wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2010 r., nr ITPP2/443-928a/10/RS:

"(...) Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w wolnym obszarze celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium wolnego obszaru celnego.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem «terytorium kraju» należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej «granicą państwową», jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym (art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług, unormowań wskazujących na wyłączenie wolnego obszaru celnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, obszar ten jest traktowany przez ustawodawcę jako część terytorium Polski. (...)"

Analizując więc dostawy dokonywane na terenie wolnego obszaru celnego należy przyjąć, że jest to terytorium Polski. Skoro towary będące przedmiotem dostawy są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej, należy przyjąć, że jest to dostawa towarów transportowanych opodatkowana w miejscu, gdzie rozpoczyna się transport, czyli w Polsce. Z uwagi na fakt, że miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawa będzie uznana za eksport towarów, który opodatkowany jest stawką 0%. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki VAT jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 6 ustawy).

Podobne wnioski wyciągnięte zostały w przytoczonej wyżej interpretacji:

"(...) W związku z powyższym oraz faktem, iż rozpoczęcie transportu pojazdów (towarów) nastąpi w kraju (w wolnym obszarze celnym), miejscem planowanych dostaw samochodów - zgodnie z postanowieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - będzie terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż dostawa pojazdów nie będzie dokonywana w składzie celnym, a towary nie zostaną objęte procedurą składu celnego, ww. spółka nie będzie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Należy zauważyć, że skoro wywóz pojazdów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty (na Ukrainę) będzie dokonany - jak wynika z treści wniosku - przez spółkę mającą siedzibę na Ukrainie, wystąpi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, tj. czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, który będzie opodatkowany 0% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tej regulacji. (...)"

Reasumując

Odsprzedaż paliwa zakupionego w strefie wolnocłowej i wywożonego poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz podmiotów z państw trzecich należy traktować jak eksport towarów. Jeśli podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, będzie miał prawo do opodatkowania dostawy stawką VAT w wysokości 0%.

Zakup i dostawa w strefie wolnocłowej traktowany jest jak sprzedaż na terytorium Polski. W związku z tym zakup w wolnym obszarze celnym w omawianej sytuacji należy wykazać odpowiednio w poz. 51 i 52 deklaracji VAT, natomiast sprzedaż w poz. 32.