Poradnik VAT nr 16 (448) z dnia 20.08.2017

Data powstania obowiązku podatkowego w transakcji łańcuchowej

Kupujemy towary od litewskiej firmy, która dostarcza je bezpośrednio do innej polskiej firmy. Otrzymujemy od zagranicznego dostawcy fakturę wystawioną 30 czerwca br. i na jej podstawie rozliczamy WNT. My z kolei, w tym samym dniu, wystawiamy fakturę polskiemu nabywcy, opodatkowując dostawę jako krajową. Organizacją transportu zajmuje się nasza firma. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla drugiej dostawy, którą realizujemy na rzecz polskiego nabywcy, jeśli towar zostaje u niego rozładowany 1 lipca br.?

Przypomnijmy, że decydujące znaczenie dla momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy ma data dokonania dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zazwyczaj przy dostawie towaru prawo do dysponowania towarem jak właściciel "przechodzi" na nabywcę w momencie wydania towaru temu nabywcy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że wydaniu musi towarzyszyć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeśli towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej, wówczas dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania.

W przypadku gdy towar jest dostarczany zgodnie z umową, do miejsca wskazanego przez nabywcę, transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego, przyjmuje się, że dokonanie dostawy towarów ma miejsce z chwilą dostarczenia towaru do wskazanego miejsca.

Gdyby towar pozostawiono w miejscu wskazanym przez nabywcę, to dokonanie dostawy towarów miałoby miejsce w chwili pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy.

Bardzo często jednak towar jest wysyłany przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, kuriera lub poczty (należy jednak podkreślić, że w tym przypadku chodzi o sytuację, w której powierzenie towarów przewoźnikowi następuje w wyniku zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu).

W przypadku gdy sprzedawca na mocy obopólnych uzgodnień dostarcza towar do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, traktując tę usługę jako dodatkowe świadczenie, za które nabywca musi zapłacić, momentem wydania towarów jest przekazanie ich przewoźnikowi, który jest obowiązany do ich dostarczenia. Chodzi tu o sytuację w której pomiędzy kontrahentami nie ma innych uzgodnień co do określenia miejsca spełnienia świadczenia a więc jest nim siedziba sprzedawcy (zobowiązanie do wydania rzeczy ma zasadniczo charakter długu odbiorczego i powinno być spełnione w miejscu siedziby sprzedawcy).

Ryzyko utraty towarów w takim przypadku ponosi nabywca, co wynika z art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Przepis ten wskazuje, iż z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Natomiast w przypadku, gdy strony ustaliły (np. w umowie bądź zamówieniu), że dostawca zobowiązuje się dostarczyć towar do innego miejsca niż jego siedziba, to należy uznać, że wydanie towarów ma miejsce w momencie dostarczenia tych towarów pod wskazany adres, który jest miejscem spełnienia świadczenia. Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przejdzie w tym przypadku na nabywcę dopiero z chwilą gdy towar dotrze do miejsca przeznaczenia. Do tego czasu ryzyko to będzie ciążyło na dostawcy.

W sytuacji opisanej w pytaniu występuje transakcja łańcuchowa między trzema podmiotami. Dostawa łańcuchowa ma miejsce bowiem wówczas, gdy kilka podmiotów (tutaj: A, B i C) dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tutaj: A wydaje towar C). W tej sytuacji (stosownie do brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z ww. podmiotów, a obowiązek podatkowy powstaje u każdego dostawcy z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy.

Z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów zamieszczonej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl zatytułowanej "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." wynika, że w przypadku dostawy łańcuchowej obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą fizycznego wydania towaru, chyba że wcześniej dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wtedy obowiązek powstaje z tą właśnie chwilą). Jako jeden z przykładów wskazano następującą sytuację w której dostawca sprzedaje towar w dniu 7 stycznia. Zgodnie jednak z umową ma on dostarczyć ten towar nabywcy (swoim lub wynajętym transportem) do jego magazynu w dniu 9 stycznia i ryzyko utraty towaru do tego dnia spoczywa na dostawcy. W takim przypadku - zdaniem Ministerstwa Finansów - obowiązek podatkowy powstaje w dniu dostarczenia do magazynu nabywcy (jeśli dostarczył go zgodnie z podaną w przykładzie umową, obowiązek powstaje 9 stycznia).

Jeśli w sytuacji przedstawionej w pytaniu strony wcześniej ustaliły, że miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn ostatecznego nabywcy i towar zostanie tam dostarczony za pośrednictwem przewoźnika lub kuriera, to momentem wydania towarów i zarazem powstania obowiązku podatkowego jest - zdaniem redakcji - dzień dostarczenia tych towarów do końcowego nabywcy, czyli 1 lipca br.