Dowody potwierdzające dostawę towarów w ramach WDT

Możliwość zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymaga od podatnika spełnienia wymogów zawartych w art. 42 ustawy o VAT.

Pierwszy z warunków dotyczy właściwej identyfikacji podatkowej nabywcy i dostawcy. Nabywca musi być podatnikiem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W szczególnych przypadkach wystarczy, że nabywcą jest osoba prawna niebędąca co prawda podatnikiem, ale zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu lub wyroby akcyzowe - status nabywcy jest obojętny.

Podatnik dokonujący dostawy również musi posiadać taki numer i podawać go obok numeru nabywcy na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Wyjątkiem jest również wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu, dla której bez względu na status dostawcy, tj. czy jest podatnikiem zarejestrowanym czy nie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach dotyczących tej procedury.

Ponadto, aby daną dostawę opodatkować według stawki 0%, dostawca - polski podatnik VAT - przed złożeniem deklaracji za dany okres powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa Wspólnoty. Dowody, o których mowa, są wymienione w art. 42 ust. 3-4 ustawy o VAT i są to:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, lub - w przypadku gdy wywóz dokonywany jest własnym środkiem transportu - dokument potwierdzający dane nabywcy i odbiorcy, adres dostawy, określenie towarów, potwierdzenie ich przyjęcia przez nabywcę, dane identyfikacyjne środka transportu;
kopia faktury;
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Organy podatkowe w większości interpretują art. 42 ust. 3 ww. ustawy w ten sposób, iż tylko łączne posiadanie wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów uprawnia podatnika do zastosowania stawki VAT 0%.

Być może sytuacja ulegnie zmianie w związku z orzecznictwem sądowym, które wskazuje, że sposób dokumentowania dostaw w ramach WDT nie musi być aż tak precyzyjny. Przykładem mogą tu być wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 807/09 oraz jedno z najnowszych orzeczeń sądowych - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 310/10.

W ostatnim z wymienionych wyroków Sąd stwierdził, iż:

Podatnik (dostawca) dla potwierdzenia WDT nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przywóz.

„(...) W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca a nie zawężająca. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być więc rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przywóz. (...)”

Warto przy tym zasygnalizować, iż w sytuacji gdy wywóz towarów dokonywany jest przy pomocy środka transportu dostawcy lub nabywcy, a także w sytuacji gdy na podstawie innych posiadanych dokumentów dostawca nie może uwiarygodnić faktu dostarczenia towaru do nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 pkt 4).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 5-6 ustawy, w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu, a nabywca nie jest zidentyfikowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź też wywóz środka transportu dokonywany jest bez użycia innego środka transportu, podatnik oprócz obowiązkowo wystawianej faktury musi również wystawić dodatkowo tzw. „dokument wywozu”, zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy, nabywcy oraz dostarczanego nowego środka transportu, a w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5.

W sytuacji, gdy dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został dostarczony do nabywcy, wówczas - zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy - dowodami tymi mogą być również inne dokumenty, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z uzasadnienia do wyroku WSA w Gdańsku wynika, że zdaniem Sądu powołany powyżej przepis oznacza, że jeśli dokumenty wymienione w liście dokumentów obowiązkowych nie dostarczą odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Sąd podkreślił, że wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Zatem dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce „wywóz” towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Funkcja ta została przypisana dokumentom określonym w art. 42 ust. 3, a jeśli one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce.

Argumentując swoje stanowisko Sąd wyjaśnił, iż dostawca towaru ma do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty obowiązkowe lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. W sytuacji jednak gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT dla WDT.

Zdaniem Sądu posiadanie wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy nie jest warunkiem sine qua non skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, istotna jest bowiem ich treść, a nie ilość. Oznacza to, że w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to należy uznać za spełniony warunek wynikający z art. 42 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy.