Rozliczanie usług transportu towarów w obrocie z zagranicą

Opodatkowanie usług transportowych w obrocie z zagranicą po nowelizacji ustawy o VAT zmieniło się diametralnie w porównaniu do zasad obowiązujących do końca 2009 r. Podatnicy mają wiele wątpliwości i problemów z ustalaniem prawidłowego miejsca świadczenia, właściwej stawki VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, co wynika zarówno z nadsyłanych pytań, jak i rozmów przeprowadzanych w trakcie dyżurów telefonicznych.

W niniejszym artykule chcemy przybliżyć Państwu zagadnienie związane z opodatkowaniem usług transportowych wykonywanych na terytorium Wspólnoty, a także poza jej granicami.

1. Wewnątrzwspólnotowy transport towarów

Miejsce świadczenia dla usług transportowych określane jest w zależności od tego, czy usługi te świadczone są na rzecz podatników, czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jeżeli usługa transportu towarów będzie wykonywana na rzecz podatnika, wówczas zastosowanie znajdzie zasada ogólna dla miejsca świadczenia usług, co oznacza, iż miejsce świadczenia będzie wyznaczone przez siedzibę usługobiorcy, lub też - jeśli usługa ta wykonywana będzie dla stałego miejsca prowadzenia działalności - przez to stałe miejsce prowadzenia działalności (nowy art. 28b ustawy o VAT).

Przykład

Polska firma transportowa świadczy swoje usługi na rzecz podatnika z Francji. Usługa wykonana została na trasie Niemcy-Francja. Bez względu na to, gdzie rozpoczyna się transport i czy nabywca poda swój numer identyfikacji podatkowej, usługa będzie opodatkowana w państwie, gdzie ma siedzibę usługobiorca, czyli we Francji.

* * *

Niemiecka firma świadczy usługi transportowe na rzecz polskiego podatnika. Podatnik ten ma jednak swój oddział w Czechach i na potrzeby tej transakcji posłużył się czeskim numerem identyfikacyjnym. Usługa będzie opodatkowana w Czechach.

* * *

Hiszpańska firma świadczy usługę transportową na rzecz polskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, korzystającego ze zwolnienia podmiotowego ze względu na kwotę obrotów. Transport towarów odbywa się na trasie z Hiszpanii do Polski. Usługa opodatkowana będzie na terytorium Polski, a podmiotem dokonującym jej opodatkowania będzie polski nabywca - importer usługi - zobowiązany do złożenia w tym celu deklaracji VAT-9M.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów) na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem będzie miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, przy czym:

miejscem rozpoczęcia transportu towarów - zgodnie z dodanym art. 28f ust. 4 ustawy o VAT - jest miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary,
miejscem zakończenia transportu wewnątrzwspólnotowego jest natomiast miejsce, gdzie faktycznie kończy się transport towarów.

Uwaga

W każdym przypadku, gdy usługobiorcą będzie polski podatnik, usługa transportu towarów wykonana na terytorium Wspólnoty opodatkowana będzie w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca, czyli w Polsce.

Jeżeli polska firma będzie usługodawcą usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, wówczas w sytuacji gdy:

usługobiorcą będzie podatnik VAT - miejscem świadczenia będzie siedziba usługobiorcy, bądź też - jeśli usługi świadczone będą dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba nabywcy - w miejscu stałego prowadzenia działalności;

usługobiorcą będzie podmiot niebędący podatnikiem - miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie rozpoczyna się transport.

2. Międzynarodowy transport towarów

W myśl przepisów ustawy o VAT, z transportem międzynarodowym mamy do czynienia w przypadku gdy środek transportu przekroczy granice Unii Europejskiej, traktowanej jako całość.

Z międzynarodowym transportem towarów mamy do czynienia wówczas, gdy przewóz towaru następuje pomiędzy jednym z krajów Wspólnoty (wliczając Polskę) a krajem trzecim, przy czym na pewnym odcinku trasa przebiega przez terytorium Polski.

Generalnie transport międzynarodowy oznacza przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium UE.

Szczegółowe warunki związane z międzynarodowym transportem towarów zostały określone w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy i jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami również zaliczamy do usług transportu międzynarodowego.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów - na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy - wyłączony został transport, który ma charakter tranzytu, czyli gdy miejsce nadania i przeznaczenia towarów znajduje się w Polsce, a trasa w części przebiega poza terytorium Wspólnoty.

Miejsce opodatkowania usług transportu międzynarodowego ustalane jest w zależności od tego jaki jest status podatkowy usługobiorcy. Jeśli usługobiorca jest:

podatnikiem - miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w art. 28b ustawy o VAT, czyli jest to miejsce siedziby usługobiorcy;
niepodatnikiem - miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28f ustawy, czyli w miejscu w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługa transportu międzynarodowego świadczona dla niepodatników opodatkowana jest więc polskim podatkiem VAT odpowiednio do odcinka trasy przebiegającego w Polsce. Podatek VAT należy zatem płacić w każdym kolejnym kraju, przez który transport faktycznie przebiega, według zasad obowiązujących w każdym z tych krajów.

Stawka podatku VAT na usługi transportu międzynarodowego świadczone na odcinku przebiegającym przez terytorium Polski wynosi 0%. Stawkę 0% stosuje się również do usługi wykonanej w całości na terytorium Polski, ale będącej częścią usługi transportu międzynarodowego (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie VAT). Część usługi wykonana poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uwaga

Ze względu na miejsce świadczenia usług transportowych świadczonych na rzecz podatników, w sytuacji gdy usługobiorcą będzie polski podatnik, usługa będzie podlegała opodatkowaniu w całości na terytorium kraju. Do całej wartości importowanej usługi podatnik będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%.

W sytuacji odwrotnej, tzn. wtedy gdy usługodawcą będzie polski podatnik, a usługobiorcą podatnik z innego państwa, wówczas cała wartość usługi będzie traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce, nawet jeśli jej część będzie przebiegała na terytorium kraju.

Jeśli usługobiorcą będzie niepodatnik, polski usługodawca będzie musiał opodatkować usługę w całości w Polsce z możliwością zastosowania stawki VAT 0%.

Praktyczne zastosowanie opodatkowania transportu z zastosowaniem klucza kilometrowego w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego, powodowałoby problemy w zakresie właściwego określenia długości pokonanych odległości na terytoriach poszczególnych państw, gdzie świadczone są te usługi. Aby uprościć sposób opodatkowania tego typu usług, w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT postanowiono, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a, usług międzynarodowego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lotniczego opodatkowanych według stawki 0% - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Oznacza to, że do całej wartości usługi ma zastosowanie stawka 0%.

3. Ustalanie obowiązku podatkowego dla usług transportowych

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług, to zasadniczo powstaje on w tych samych terminach, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Generalnie powstaje on z chwilą wykonania usługi, a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia. Ustawodawca wymienia również niektóre szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego, które stosuje się do importu usług (usługi telekomunikacyjne, usługi sanitarne, wywóz śmieci, komunikacja miejska, usługi transportowe itd.), kiedy to obowiązek podatkowy od importu usług powstaje na takich samych zasadach jak w obrocie krajowym.

Usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że od 1 stycznia 2010 r. obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa w art. 28b (czyli usług świadczonych na rzecz podatnika, dla których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania nabywcy), powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi nabywca ureguluje część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty, w tej części.

W sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usług, o których mowa, ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy trzeba będzie wykazywać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast jeżeli usługi te będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (dla celów VAT rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Uwaga

Dla usług transportowych, do których stosuje się art. 28b ustawy (czyli tych, które świadczone są na rzecz podatników, a także tych, które polscy podatnicy importują), obowiązek podatkowy ustalany jest zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi, lub z chwilą dokonania zapłaty, jeśli dokonana zostanie przed wykonaniem usługi.

4. Schemat opodatkowania usług transportowych

W celu ułatwienia poruszania się w przepisach dotyczących opodatkowania usług transportu towarowego w obrotach międzynarodowych podjęliśmy próbę zestawienia zasad rządzących opodatkowaniem tych usług, w formie tabeli.

Usługobiorca	Usługodawca	Miejsce opodatkowania	Stawka VAT	Obowiązek podatkowy
Import usług
- transport międzynarodowy
podatnik PL	podmiot z innego państwa	art. 28b - siedziba nabywcy (PL - import usług)	0% do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
- transport wewnątrzwspólnotowy
podatnik PL	podmiot z innego państwa	art. 28b - siedziba nabywcy (PL - import usług)	22% do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
Eksport usług
podatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28b - siedziba nabywcy (poza terytorium kraju)	NP* do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
- transport międzynarodowy
niepodatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28f ust. 2 - miejsce gdzie odbywa się transport według klucza kilometrowego	0% do części usługi wykonanej w PL, pozostała część NP	art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi
- transport wewnątrzwspólnotowy
niepodatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28f ust. 3 - miejsce gdzie rozpoczyna się transport	22% do całości jeśli transport rozpoczyna się w PL, jeśli w innym państwie, to NP* do całości usługi	art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi

NP* - nie podlega opodatkowaniu w Polsce

Źródło: Opracowanie własne

5. Transport towarów w pytaniach Czytelników

W lutym 2010 r. polski przewoźnik wykonał usługę transportową z Polski do Niemiec na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jak ustalić miejsce świadczenia dla tej usługi?

Miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczął, czyli terytorium naszego kraju. Usługa powinna zostać opodatkowana w kraju przez polskiego usługodawcę według polskiej stawki VAT, a nabywca usługi powinien zapłacić należność wraz z tym podatkiem.

W lutym 2010 r. polski podatnik wykonał usługę transportową na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę w Niemczech oraz oddziały w Polsce i w Czechach. Gdzie znajduje się miejsce opodatkowania tej usługi?

W zależności od tego, jakim numerem posłuży się zamawiający usługę - takie będzie miejsce świadczenia. Jeśli bowiem usługa będzie zafakturowana na rzecz polskiego oddziału - miejscem świadczenia będzie Polska. W sytuacji gdy będzie to numer czeski - miejscem świadczenia będą Czechy. Natomiast gdy usługa będzie świadczona na rzecz jednostki macierzystej w Niemczech - wówczas miejscem świadczenia będą Niemcy.

Hiszpańska firma wystawiła polskiemu usługobiorcy fakturę za transport towarów na trasie Niemcy-Hiszpania. Czy polski nabywca musi rozliczyć import usług?

Miejscem opodatkowania usługi będzie państwo, gdzie ma swoją siedzibę nabywca (jeśli jest podatnikiem VAT), czyli terytorium Polski.

Jeśli jednak nabywcą będzie osoba fizyczna, wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Niemiec (państwo gdzie rozpoczyna się transport).

Polska firma świadczy usługę transportową na trasie, która rozpoczyna się w Niemczech, dalej prowadzi przez Polskę i kończy się w Rosji, a świadczona jest dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W jaki sposób należy opodatkować wykonaną usługę?

Należność za transport należy rozbić na fakturze na kilka pozycji. Odcinek krajowy należy wykazać ze stawką 0%, natomiast odcinek wykonany poza terytorium Wspólnoty jako niepodlegający opodatkowaniu - z adnotacją, iż podlega on opodatkowaniu w Rosji. Usługę wykonaną na terytorium Niemiec należy wykazać również jako niepodlegającą opodatkowaniu, przy czym podatnik dokonujący przewozu powinien sprawdzić, jakie obowiązują w tym państwie wymogi formalne związane z rozliczeniem podatku VAT.

Na podstawie przepisów dyrektywy w sprawie VAT, państwa unijne mogą opodatkować usługi transportu międzynarodowego stawką 0% lub zwolnić je z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki podatkowe w zakresie rozliczania transportu międzynarodowego w innych państwach Wspólnoty są w zasadzie takie same.

Usługa transportowa na trasie Niemcy-Polska wykonana została przez polską firmę na rzecz innego polskiego podatnika. Jak ustalić miejsce świadczenia i jaką stawkę VAT zastosować?

Usługa wykonana została na rzecz podatnika i to przesądza o miejscu jej opodatkowania. Znajduje się ono tam, gdzie usługobiorca ma siedzibę, czyli w tym przypadku w Polsce. Transport o którym mowa w pytaniu jest transportem wewnątrzwspólnotowym i nie korzysta z żadnych preferencyjnych stawek podatkowych, w związku z tym całość usługi podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT, czyli 22%.