Nowe regulacje w zakresie dostaw łańcuchowych

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (ustawa obecnie oczekuje na publikację w Dzienniku Ustaw), z dniem 1 kwietnia 2013 r. wprowadzona zostanie zmiana w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dotycząca dostaw łańcuchowych.

Przypomnijmy najpierw jakie dostawy uznawane są za łańcuchowe i według jakich zasad dokonywane jest opodatkowanie takich transakcji.

Przykładem transakcji łańcuchowej jest sytuacja w której towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, ale w rzeczywistości przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. W związku z tym, skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawą "nieruchomą".

Precyzyjne zdefiniowanie miejsca dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne dla ustalenia, który z podmiotów może korzystać z preferencji pozwalającej na zastosowanie stawki VAT 0% (lub zwolnienia z opodatkowania), przysługującej dostawom wewnątrzwspólnotowym, a które podmioty muszą opodatkować dokonanie dostawy na zasadach krajowych, oraz w którym kraju dostawy te będą opodatkowane.

Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów, nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przykład

Polska spółka realizuje zamówienie na podstawie umowy zawartej z norweską firmą. Zgodnie z dyspozycją zagranicznego kontrahenta, wyprodukowany towar wysyłany jest bezpośrednio do Danii.

Ponieważ transport realizowany jest przez pierwszego dostawcę, dostawa którą zrealizował podmiot polski na rzecz podmiotu norweskiego jest opodatkowana w Polsce, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu rozpoczęcia transportu towarów. Nie jest to jednak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z tego względu, że nabywca (podatnik z Norwegii) nie jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w jednym z krajów członkowskich. Zatem dostawa opodatkowana będzie jako krajowa, z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Druga dostawa, realizowana pomiędzy podatnikiem z Norwegii a podatnikiem z Danii jest dostawą następującą po transporcie towarów, a więc opodatkowana w miejscu, gdzie zakończono transport towarów, czyli w Danii.

Przyjmuje się - w myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy - że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji. Wówczas zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Przykład

W transakcji uczestniczą w kolejności trzy firmy z różnych krajów: A, B, C. Towar jest transportowany z kraju A bezpośrednio do kraju C, a przemieszczenia towarów dokonuje firma z kraju B. W naszym przykładzie dokonano więc kolejno następujących czynności:

dostawa z A do B,
transport towarów z A do C,
dostawa z B do C.

Mamy tu do czynienia z następującymi dostawami:

1) dostawa z A do B,

2) dostawa z B do C.

Transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz firmy z kraju B, a więc dostawie z A do B. Ponieważ dostawa nr 1 jest dostawą towarów transportowanych, która poprzedza ich transport, będzie opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w kraju A.

Dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika jest uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy), chyba że pośrednik udowodni, że wysyłkę lub transport towarów należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku, dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będziemy tu mieli do czynienia z dostawą poprzedzającą transport.

Przykład

Firma B z Polski kupuje towar od podatnika A z Francji, a następnie sprzedaje do niemieckiej firmie C. Zgodnie z umową towar transportowany jest bezpośrednio od francuskiego producenta A do ostatecznego nabywcy C w Niemczech. Transport organizuje firma B.

Zgodnie z warunkami umowy, transport dokonywany jest na warunkach DAP (Delivered at Place) - magazyn kupującego, w których sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Zatem polski pośrednik B jest w stanie udowodnić, że transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jeśli pośrednik B zdecyduje się na przyporządkowanie transportu do dostawy dokonywanej przez niego, wówczas dostawa pomiędzy podmiotami A i B będzie uznana za nieruchomą, poprzedzającą transport i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów czyli we Francji. Kolejna dostawa pomiędzy firmą polską B i niemieckim podatnikiem C będzie dostawą ruchomą, poprzedzającą transport, opodatkowaną we Francji, jako WDT. Niemiecki nabywca wykaże zaś WNT w Niemczech.

Zatem zgodnie z generalną zasadą przyjmuje się, że w sytuacji, gdy za transport towarów odpowiada pośrednik uczestniczący w transakcji łańcuchowej, to transport ten przypisany jest do dostawy dokonywanej na jego rzecz (w powyższym przykładzie byłaby to dostawa od A do B). Gdyby jednak pośrednik zdecydował się udowodnić, że transport, zgodnie z zawartymi warunkami dostawy, należy przyporządkować jego dostawie (w przykładzie jest to dostawa od B do C), wówczas można odejść od zasady generalnej. Należy jednak podkreślić, że odstąpienie od zasady generalnie może nastąpić wyłącznie z woli pośrednika (podatnika B) w transakcji łańcuchowej. Nikt inny w takiej sytuacji nie ma wpływu na sposób przyporządkowania transportu do danej transakcji.

Uwaga

Zmiany wprowadzone w art. 22 ust. 2 ustawy, które zaczną obowiązywać od 1 kwietnia 2013 r., polegają na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy będzie wystarczające, że z warunków dostawy będzie wynikało, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zmiana brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy wygląda na niepozorną, ale w praktyce może być dość znacząca. Zwolnienie nabywcy z obowiązku udowadniania, do której dostawy należy przyporządkować wysyłkę nie oznacza wcale, że ustawodawca uprości w ten sposób zadanie podatnikom. Wręcz przeciwnie - wprowadzona zmiana spowoduje konieczność każdorazowej analizy warunków dostawy w ramach transakcji łańcuchowych. Pośrednik nie będzie już sam decydował o tym, która dostawa zostanie uznana za ruchomą. Na sposób rozliczenia poszczególnych dostaw wpływ będą miały przede wszystkim warunki dostawy na jakiej realizowana jest transakcja.

Jest to dość zaskakująca zmiana przepisu, który funkcjonował dotychczas nie wzbudzając wątpliwości ani po stronie podatników ani organów podatkowych. Przepis ten nie był niezgodny z dyrektywą w sprawie VAT a jego stosowanie było proste.

Co ciekawe, wprowadzona zmiana, która zacznie obowiązywać w kwietniu, nie wpłynie w żaden sposób na końcowy efekt opodatkowania dostaw łańcuchowych. Nadal jedna z dostaw będzie korzystała z preferencji przewidzianej dla WDT w postaci stawki 0% (lub zwolnienia z opodatkowania). Budżetowi państwa również nie przysporzy to dodatkowych korzyści. Jedynym skutkiem, jaki wywoła zmiana brzmienia tego przepisu, będzie konieczność każdorazowego wnikliwego badania warunków, na których realizowane są dostawy. Organy podatkowe w trakcie ewentualnej kontroli rozliczeń również będą zmuszone do analizy tych warunków, i będą mogły zakwestionować sposób przyporządkowania transportu w łańcuchu dostaw.

Trudno więc zrozumieć powody, dla których ustawodawca zdecydował się dokonać zmiany w tym przepisie.