Sposób ewidencjonowania WDT przy braku wymaganych dokumentów

Prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych przysługuje podatnikom wówczas, gdy:

• dostawa jest dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
   
• towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, będą wysyłane lub transportowane poza terytorium Polski, a miejscem przeznaczenia tych towarów będzie inne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej,
   
• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),
   
• podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowody, o których mowa, są wymienione w art. 42 ustawy i są to zasadniczo:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, lub - w przypadku gdy wywóz dokonywany jest własnym środkiem transportu sprzedawcy lub nabywcy - dokument potwierdzający dane nabywcy i odbiorcy, adres dostawy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie ich przyjęcia przez nabywcę, dane identyfikacyjne środka transportu; dokument ten ma potwierdzać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia w innym państwie UE;
   
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa powyżej nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został dostarczony do nabywcy, wówczas - zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy - dowodami tymi mogą być inne dokumenty, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
   
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
   
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli wywóz towarów dokonywany jest przy pomocy środka transportu dostawcy lub nabywcy, a także w sytuacji gdy na podstawie innych posiadanych dokumentów dostawca nie może uwiarygodnić faktu dostarczenia towaru do nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 pkt 4).

"Ze względów bezpieczeństwa", warto gromadzić całość dokumentacji związanej z daną transakcją, pamiętając przy tym, aby w dokumentach posługiwać się zawsze właściwymi numerami identyfikacyjnymi obydwu stron transakcji.

Warto przy tym zasygnalizować, iż w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu, a nabywca nie jest zidentyfikowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź też wywóz środka transportu dokonywany jest bez użycia innego środka transportu, podatnik oprócz specyfikacji, musi również wystawić dodatkowo tzw. "dokument wywozu", zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy, nabywcy oraz dostarczanego nowego środka transportu wymienione w art. 42 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy, podatnicy którzy nie posiadają dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres miesięczny (najczęściej jest to miesiąc dokonania dostawy), nie wykazują tej dostawy w ewidencji za ten okres. Dostawa ta będzie wykazana w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie będzie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy.

Uwaga

W uproszczeniu można powiedzieć, że podatnik, który przed upływem kolejnych dwóch terminów do złożenia deklaracji nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy, ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc, lecz dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy.

Dla podatników rozliczających się kwartalnie brak odpowiednich dokumentów do dnia złożenia deklaracji będzie skutkował tym, że dostawa nie będzie wykazywana w ewidencji za kwartał, w którym dokonano WDT, lecz w ewidencji za następny okres (czyli za kolejny kwartał).

Powyższe zasady stosowane były przez podatników przez długi okres i nie wzbudzały w zasadzie większych wątpliwości. Podatnicy, którzy w stosownym czasie nie zebrali wszystkich niezbędnych dokumentów, wykazywali dostawę w ewidencji i deklaracji podatkowej jako transakcję opodatkowaną krajową stawką VAT.

Ostatnio jednak, w związku ze złożoną przez podatnika skargą kasacyjną na wyrok WSA w Gliwicach z 23 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 2658/10), NSA zwrócił uwagę na pewną niejasność. Otóż art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy mówi o tym, że podatnicy nieposiadający potwierdzenia dostarczenia towarów, wykazują dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ze stawką krajową. Ustawodawca nie wskazał wprost, że dostawa ma być ujęta w deklaracji a podatek należny trzeba uregulować.

Strona skarżąca dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich zakwestionowała przejściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej dostawy stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

Zdaniem skarżącej spółki, w przypadkach transakcji, w których nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów nie ciążył na niej obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

WSA potwierdził, że w sytuacji gdy podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT wykazując tę dostawę w ewidencji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że:

"(…) Zgodnie z art. 109 ust. 3 (…) ustawy, podatnicy, (…) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Należy podkreślić, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy (…), kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary (…) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. (…)

Stanowisko spółki, że kiedy nie posiada wszystkich dokumentów z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych nie ma uzasadnienia normatywnego.

Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, określenia wysokości podatku należnego, a taki obowiązek wynika z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 i art. 100 ustawy o podatku od towarów i usług istnieje ścisłe powiązanie poprzez art. 42 ust. 12a, to podatnik nie ma tutaj prawa wyboru jakiegoś pozanormatywnego rozwiązania. (…)"

Zdaniem NSA rozwiązanie tego problemu nie jest tak jednoznaczne, jak na to wskazał WSA w Gliwicach. Skoro ustawodawca nie nałożył na podatników wprost obowiązku ujęcia dostawy w deklaracji podatkowej, to należy zastanowić się czy podatnicy muszą wykraczać ponad to, co nakazują przepisy ustawy. Konieczne jest również ustalenie, w jaki sposób dyrektywa unijna reguluje ten problem i czy jest to spójne z wymogami polskiej ustawy o VAT.

Z tego właśnie względu NSA postanowieniem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 18/12, skierował pytanie do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów:

"Czy w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?"

Odpowiedź na to pytanie - jeśli wykładnia składu siedmiu sędziów, będzie korzystna dla podatników - umożliwi zmianę podejścia do zagadnienia i zwolni podatników z dość uciążliwych obowiązków administracyjnych, szczególnie tych, którzy dokonują licznych transakcji wewnątrzwspólnotowych.