Miejsce opodatkowania usług magazynowania - stanowisko organów podatkowych i sądów

Dla celów VAT miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z art. 28b-28n ustawy o VAT oraz § 4 i 6 rozporządzenia w sprawie VAT.

Usługi, które świadczone są na rzecz podatników - opodatkowane są zasadniczo w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Istnieją oczywiście wyjątki od tej zasady określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, w tym m.in. usługi związane z nieruchomościami, do których można w pewnych okolicznościach zaliczyć usługi magazynowania towarów.

Jednak w związku z faktem, że zakresem tych usług objęte są nie tylko same czynności przechowywania towarów, ale bardzo często również transport, rozładunek, zarządzanie i inwentaryzacja towarów, pojawiały się interpretacje i wyroki sądowe, które w różny sposób traktowały usługi wykonywane w podobnych okolicznościach.

Problem dotyczący miejsca opodatkowania usług magazynowych, w związku z rozbieżnymi stanowiskami organów podatkowych i sądów, został rozstrzygnięty przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12.

TSUE orzekł, iż artykuł 47 dyrektywy (dotyczący świadczenia usług związanych z nieruchomościami), należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Trybunał wyjaśnił, iż magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Natomiast usługi przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinny być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy nie są one niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że usługi wyliczone w art. 47 dyrektywy w sprawie VAT, które dotyczą używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Trybunał wskazał kryteria, którymi należy kierować się przy ustalaniu rodzaju świadczonej usługi i tym samym miejsca jej opodatkowania. Wydaje się więc, że obecnie nie powinny pojawiać się rozbieżne opinie na temat usług magazynowania towarów i miejsca ich świadczenia. Wskazują na to pojawiające się po opublikowaniu wyroku TSUE - interpretacje organów podatkowych i wyroki sądowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2013 r., nr IBPP4/443-213/13/EK jest przykładem zmiany dotychczasowego stanowiska organów podatkowych, które konsekwentnie uznawały, że usługi magazynowania towarów związane są z nieruchomościami i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji, podatnik świadczy usługi magazynowania i logistyki na rzecz podatnika zagranicznego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Na usługi magazynowania i logistyki składają się:

rozładunek produktów po ich dostarczeniu do magazynu,
składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez kontrahenta,
składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,
zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów, realizacja zamówień na produkty,
przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,
załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki świadczone są w magazynie zlokalizowanym w siedzibie usługodawcy, który wskazał również, że usługi nie są związane z prawem używania przez usługobiorcę określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Innymi słowy, usługobiorcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Dyrektor uznał, że w omawianym przypadku usługi magazynowania powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę (art. 28b ustawy), gdyż nie ma on przyznanego prawa do swobodnego i wyłącznego dysponowania powierzchnią magazynową. Swoje stanowisko Dyrektor uzasadnił w następujący sposób:

"(…) W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze. (…)

Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi magazynowania towarów (…) mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12 (…).

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem «wystarczająco bezpośredniego» związku. (…)

Odnosząc zatem powyższe orzeczenie (…) na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, (…) miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy (…), gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie są w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania udostępniane powierzchnie magazynowe oraz usługobiorca nie ma prawa użytkowania całości lub części określonej nieruchomości, w której Wnioskodawca świadczy na jego rzecz usługę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i logistyki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski. (…)"

Jest również szansa, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, które do tej pory prezentowały rozbieżne stanowiska, uwzględniane będą wytyczne TSUE w tej kwestii. Wskazuje na to wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 643/13 (orzeczenie nieprawomocne) zawierający odniesienia do stanowiska TSUE.

Sąd szczegółowo omówił sposób określenia miejsca opodatkowania usług magazynowania towarów, wyjaśniając, iż:

"(…) miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. (…)

W rozpatrywanej sprawie (…) Spółka wskazała, że świadczone przez nią na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (…), świadczenie dodatkowych usług (…), inwentaryzację (…) towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. (…)

(…) aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), (…), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności,
usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej).

Z kolei, jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami:

np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłyby magazynowane ich towary, lub
nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi.

(…) w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE. (…)"

Powyższe stanowiska pozwalają stwierdzić, że obecnie podatnicy mogą liczyć na to, że ocena organów podatkowych dotycząca miejsca opodatkowania wykonywanych usług magazynowania towarów, będzie opierała się na tych samych przesłankach, co ułatwi rzetelne rozliczanie należności podatkowych i realizację zasady opodatkowania usług w miejscu ich rzeczywistej konsumpcji.