Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w 2014 r.

1. Warunki zastosowania obniżonej stawki VAT

Warunki umożliwiające zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wymienione są w art. 42 ustawy o VAT.

Pierwszy z warunków dotyczy właściwej identyfikacji podatkowej nabywcy i dostawcy. Nabywca musi być podatnikiem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (w szczególnych przypadkach wystarczy, że nabywcą jest osoba prawna niebędąca co prawda podatnikiem, ale zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu lub wyroby akcyzowe - status nabywcy jest obojętny).

Podatnik dokonujący dostawy również musi posiadać taki numer i podawać własny numer oraz numer nabywcy na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy). Wyjątkiem jest wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu, dla której bez względu na status dostawcy, tj. czy jest podatnikiem zarejestrowanym czy nie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach dotyczących tej procedury.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz złoży deklarację podatkową, w której wykaże tę dostawę towarów, jako zarejestrowany podatnik VAT UE. Rejestracja jako podatnik VAT UE musi być dokonana najpóźniej w momencie składania deklaracji.

Ponadto, aby daną dostawę opodatkować według stawki 0%, dostawca - polski podatnik VAT - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa Wspólnoty. Dowody, o których mowa, są wymienione w kolejnych ustępach omawianego art. 42 i są to:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, lub - w przypadku gdy wywóz dokonywany jest własnym środkiem transportu - dokument potwierdzający imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz nabywcy tych towarów, adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie ich przyjęcia przez nabywcę, dane identyfikacyjne środka transportu;
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa powyżej nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został dostarczony do nabywcy, wówczas - zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy - dowodami tymi mogą być inne dokumenty, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Wywożąc towary przy pomocy środka transportu dostawcy lub nabywcy, a także w sytuacji gdy na podstawie innych posiadanych dokumentów dostawca nie może uwiarygodnić faktu dostarczenia towaru do nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 pkt 4).

W przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu, a nabywca nie jest zidentyfikowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź też wywóz środka transportu dokonywany jest bez użycia innego środka transportu, podatnik oprócz specyfikacji musi również wystawić dodatkowo tzw. "dokument wywozu", zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy, nabywcy oraz dostarczanego nowego środka transportu wymienione w art. 42 ust. 5 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2014 r. nie trzeba już wystawiać dokumentu wywozu w trzech egzemplarzach (art. 106g ust. 4 ustawy). Do biura wymiany informacji o VAT można przesłać kopię wystawionej faktury lub dane w niej zawarte.

Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ustawy, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

2. Obowiązek podatkowy w WDT

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, obowiązek ten powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

W przypadku dostaw towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego wykonywanych w sposób ciągły, które obejmują okres dłuższy niż jeden miesiąc, dostawy te należy uznawać za dokonane z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art. 20 ust. 1a ustawy).

Otrzymanie (zapłacenie) natomiast zaliczki, zadatku, itp. na poczet WDT nie zobowiązuje do rozliczenia VAT (uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o VAT).

Ze względu na konieczność zebrania dokumentów umożliwiających stosowanie stawki 0% w WDT ustawodawca uregulował jednak szczególne zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej, uzależniając je od terminu zgromadzenia tych dokumentów.

2.1. WDT rozliczane miesięcznie

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy którzy nie posiadają dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres miesięczny, nie wykazują tej dostawy w ewidencji za ten okres. Dostawa ta wykazana jest w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla danego towaru w kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów na dostarczenie towarów nabywcy.

W uproszczeniu można powiedzieć, że podatnik, który nie będzie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy, ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc, lecz dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy.

Podatnicy mają więc sporo czasu na zebranie wszystkich dokumentów i opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, upoważnia podatnika do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano dostawy oraz do dokonania korekty deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

Przykład

Polski producent mebli biurowych na zamówienie unijnego nabywcy (podatnika VAT UE) dokonał 15 stycznia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polski dostawca rozlicza się miesięcznie.

Jeśli dokumenty potwierdzające WDT wpłynęłyby do podatnika do 25 lutego - podatnik wykazałby WDT ze stawką 0% w deklaracji za styczeń.
Jeżeli dokumenty potwierdzające WDT wpłyną do podatnika pomiędzy 26 lutym a 25 marca - podatnik skoryguje deklarację za styczeń wykazując w niej dokonane WDT. Jeśli dokumenty w tym okresie nie wpłyną - dostawa nadal nie będzie wykazana w deklaracji.
W przypadku gdy dokumenty potwierdzające WDT wpłyną do podatnika pomiędzy 26 marca a 25 kwietnia - podatnik wykaże WDT ze stawką 0% poprzez korektę deklaracji za styczeń. Jeżeli dokumenty nie wpłyną do 25 kwietnia podatnik wykaże obrót ze stawką krajową w deklaracji za marzec.
Natomiast jeżeli dokumenty potwierdzające dokonanie WDT wpłyną do podatnika po 25 kwietnia, to z chwilą otrzymania dokumentów podatnik dokona korekty deklaracji za marzec ("zerując" wykazaną tam dostawę krajową) oraz deklaracji za styczeń (wykazując WDT).

2.2. Kwartalna metoda rozliczeń

Dla podatników rozliczających się kwartalnie, brak odpowiednich dokumentów do upływu terminu do złożenia deklaracji skutkuje tym, że dostawa nie jest wykazywana w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano WDT, lecz w deklaracji za następny okres rozliczeniowy (czyli za kolejny kwartał).

Podobnie jak w przypadku deklaracji składanych miesięcznie, otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, upoważnia podatnika składającego kwartalne deklaracje do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano dostawy oraz do dokonania korekty deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik rozliczający się kwartalnie dokonał WDT 17 lutego br. Jeżeli dokumenty potwierdzające WDT nie wpłyną przed terminem do złożenia deklaracji za kwartał, w którym dokonano dostawy - nie będzie ona wykazywana w deklaracji za ten kwartał.

Jeżeli dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% podatnik otrzyma po złożeniu deklaracji VAT za I kwartał, lecz przed złożeniem deklaracji VAT za II kwartał, skoryguje on deklarację VAT za I kwartał i wykaże WDT ze stawką 0%.

Jeśli natomiast do dnia złożenia deklaracji VAT za II kwartał, podatnik nie otrzyma ww. dokumentów, wykaże tę transakcję w deklaracji za II kwartał jako dostawę krajową, ze stawką VAT odpowiednią dla dostawy tego towaru w kraju. Po otrzymaniu stosownych dokumentów podatnik skoryguje deklaracje VAT za:

I kwartał - korekta sprzedaży wewnątrzwspólnotowej (korekta in plus),
II kwartał - korekta sprzedaży krajowej (korekta in minus).

3. Ustalanie podstawy opodatkowania

W stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje więc w tym zakresie przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzymał część lub całość zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę) ich kwota (pomniejszona o kwotę podatku) także wchodzić będzie do podstawy opodatkowania.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (nieodpłatne przekazanie), podstawą opodatkowania jest - w myśl art. 29a ust. 2 ustawy - cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Należy zatem brać tu pod uwagę cenę rynkową na dzień przekazania (a nie cenę historyczną).