Poradnik VAT nr 6 (294) z dnia 20.03.2011

Nabycie towarów zaimportowanych w innym państwie członkowskim

1. Import towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Należy jednak zaznaczyć, że tylko wtedy, gdy określona procedura celna zostanie zakończona na terytorium Polski, będziemy mieli do czynienia z importem towarów (art. 36 ust. 1 ustawy). Jeśli procedura celna zostanie zakończona na terytorium innego państwa członkowskiego, import będzie dokonany w tym państwie.

Jeśli towary zostały odprawione i dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium innego kraju Wspólnoty, np. w Niemczech, oznacza to, że importu dokonano na terytorium Niemiec. Najczęściej w takim przypadku, zgłoszenia towarów do odprawy celnej dokonuje niemiecki przedstawiciel podatkowy polskiej firmy.

Na terytorium kraju, w którym dokonano importu, dokonuje się wówczas odprawy celnej towarów i dopuszcza do obrotu nie pobierając podatku VAT. Zastosowanie znajduje w tej sytuacji procedura celna o kodzie 42 (dopuszczenie do obrotu towarów zwolnionych z cła lub podatku na mocy odrębnych przepisów), która stanowi dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). Zatem import towarów jest zwolniony w kraju importu (tu: w Niemczech) z VAT, gdy bezpośrednio po nim dokonywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów np. do własnych magazynów w Polsce. Polska firma nie ma w takim przypadku obowiązku zapłaty podatku od importu towarów w Niemczech, a przemieszczenie zaimportowanych towarów do Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu w Polsce.

2. Podstawa opodatkowania w imporcie

Odprawa celna dokonywana jest wprawdzie w Niemczech, ale warto przypomnieć, że na gruncie polskich przepisów w zakresie VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Wartością celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 pod pewnymi warunkami określonymi w dalszych punktach tego przepisu). Kolejne uregulowania Kodeksu mówią o tym, iż w celu ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się elementy, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, czyli:

• prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
   
• koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem,
   
• koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały,
   
• koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Do podstawy opodatkowania wlicza się również prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, pod warunkiem że elementy te nie zostały wcześniej włączone do podstawy opodatkowania. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

3. Przywóz zaimportowanych towarów do kraju jako WNT

Przywóz towarów z Niemiec do Polski stanowi nietransakcyjne przemieszczenie towarów dokonywane w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Przemieszczenie zaś własnych towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski może być potraktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma miejsce nie tylko w przypadku dostawy towarów między różnymi podmiotami. Wynika to zarówno z przepisów wspólnotowych, jak i regulacji w polskich przepisach, które klasyfikują pewne zdarzenia w kategorii nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo tego że faktycznie nie miała miejsca żadna transakcja.

W myśl art. 11 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy warunek oznacza, iż przemieszczenie traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium innego państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że chodzi tu o przemieszczenie dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej. Wewnątrzwspólnotowym nabyciem nie będzie więc przemieszczenie towarów pomiędzy krajami członkowskimi, jeżeli dokona go polski podatnik, który nie jest podatnikiem w żadnym innym państwie członkowskim. W przypadku gdy podatnik nie prowadzi co prawda samodzielnie działalności gospodarczej lecz działa za pośrednictwem zagranicznego przedstawiciela podatkowego - spełnia to przesłankę dotyczącą statusu podatkowego nabywcy.

Wyjaśnienia tej kwestii podjął się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-1204/09-3/MP:

"(...) Dla opisanej powyżej transakcji Wnioskodawca działa w innym państwie członkowskim (tj. na terytorium Holandii) w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej czy też nie, nie decyduje fakt zarejestrowania się podmiotu dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. Nawet jeśli podmiot nie jest zarejestrowany w tym państwie członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, to de facto występuje jako taki podatnik z uwagi na fakt wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. importu towarów. Jeżeli towary zostały zaimportowane przez Wnioskodawcę do Holandii w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) i mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług na terytorium kraju, przemieszczenie tych towarów z Holandii do Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy. (...)"

Organy podatkowe podzielają zaprezentowane powyżej stanowisko czego przykładem mogą być również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r., nr ITPP2/443-118a/10/AP oraz z 7 sierpnia 2009 r., nr ITPP2/443-421/09/AP.

Zatem przywóz do kraju towaru uprzednio zaimportowanego i dopuszczonego do obrotu na obszarze Wspólnoty będzie dla polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem i zrodzi skutki w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu tego nabycia.

Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie cena nabycia towarów, a jeśli cena nabycia nie istnieje - koszt wytworzenia określone w momencie nabycia tych towarów (art. 31 ust. 5 ustawy).

Zatem podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przemieszczonych w ramach przedsiębiorstwa podatnika jest to wartość przyjęta do podstawy opodatkowania importu towarów, czyli cena za towar wraz z dodatkowymi kosztami, które zwiększyły wartość celną. Oznacza to, że np. koszty frachtu morskiego zostaną ostatecznie opodatkowane w Polsce w ramach WNT.

Dodatkowo, podstawa opodatkowania obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia pobierane przez dostawcę (art. 31 ust. 2 ustawy).

4. Obowiązek podatkowy

Ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania i wyliczony podatek należny trzeba udokumentować fakturą wewnętrzną i ująć w deklaracji podatkowej we właściwym momencie. Dla WNT, zasady określające obowiązek podatkowy zawarte są w art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstaje zasadniczo 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia.

Przy przemieszczeniu własnych towarów do Polski nie występuje jednak "dostawa towarów". Pomocne mogą okazać się w tym przypadku przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.). Art. 69 poprzez odwołanie się do art. 222 tej dyrektywy określa, że obowiązek podatkowy przy WNT powstaje w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Według art. 63 dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Naszym zdaniem, brzmienie tego przepisu wskazuje, że przy nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towary z kraju UE do Polski.

Tego zdania jest również większość organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r., nr IPPP3/443-16/10-2/KT zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: "(...) Zgodnie z treścią art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził wyjątki określone m.in. w ust. 6 art. 20 ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Stroną transakcji jest bowiem kontrahent z Chin a nie podatnik podatku od wartości dodanej. Firma niemiecka (lub holenderska) nie wystawia faktury za towar.

A zatem dla przedmiotowej transakcji, która jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru do Polski. (...)"

5. Dokumentowanie nietransakcyjnego nabycia towarów

Nietransakcyjne nabycie towarów traktowane jako WNT powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną, która stanowić będzie podstawę wpisu do stosownych ewidencji prowadzonych dla celów VAT, a w rezultacie do deklaracji VAT.

Dokonując przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w wystawianej fakturze wewnętrznej należy wziąć pod uwagę art. 31a ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nietransakcyjnego WNT należy zatem stosować kurs waluty z dnia poprzedzającego 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Zastosowany kurs walut wyznaczany jest przez moment powstania obowiązku podatkowego, a nie dzień wystawienia faktury, gdyż jak wspomniano powyżej, faktura taka nie jest wystawiana przy przemieszczeniu towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika.

Dodatkowym obowiązkiem podatnika który dokonał WNT, jest złożenie informacji podsumowującej. Jeżeli odprawa celna w kraju Wspólnoty była dokonywana przez przedstawiciela podatkowego, wówczas dla tej specyficznej transakcji, jako kontrahenta należy wskazać właśnie tego przedstawiciela:

"(...) Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcę reprezentował na terytorium Holandii ustanowiony tam przedstawiciel fiskalny - holenderska firma spedycyjna, zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego, mając na uwadze specyfikę przedmiotowej transakcji, w informacji podsumowującej VAT UE, Wnioskodawca powinien wykazać jako kontrahenta przedstawiciela fiskalnego z Holandii, podając jego właściwy i ważny numer nadany w państwie członkowskim, z którego dokonane zostało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz kod tego kraju. (...)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-1204/09-3/MP).