Zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu odliczania podatku VAT w WNT

1. Data powstania obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, obowiązek powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Wątpliwości podatników budzą jednak przypadki, w których sprzedawca wystawia fakturę jeszcze przed dokonaniem dostawy.

Zagraniczni kontrahenci wystawiają faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich państwach i być może przepisy te dopuszczają wystawianie faktur z tytułu WDT zanim dojdzie do dostawy. Zgodnie z art. 222 dyrektywy w sprawie VAT w przypadku WDT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy unijne wskazują więc jedynie ostateczny termin wystawienia faktury. Teoretycznie zatem, taka faktura może być wystawiona nawet miesiąc przed dokonaniem dostawy, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej wystawienia.

Również polskie przepisy ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. przewidują taką możliwość. Art. 106i ust. 7 ustawy wskazuje, że faktury mogą być wystawione także 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi czy otrzymaniem całości lub części zapłaty.

Jeżeli więc przyjmiemy, że w Polsce wystawienie faktury dokumentującej WDT przed dokonaniem dostawy rodzi obowiązek podatkowy, to na zasadzie analogii, otrzymanie takiej faktury przez polskiego podatnika powinno generować obowiązek podatkowy w WNT po stronie nabywcy. Skoro więc obowiązek podatkowy w WNT związany jest generalnie z terminem wystawienia faktury przez dostawcę, to biorąc pod uwagę fakt, że można ją wystawić przed dokonaniem dostawy, należałoby przyjąć, że faktura wystawiona przed dokonaniem transakcji generuje ten obowiązek.

Szerzej na ten temat pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 3 z 10 lutego 2014 r.

Przykład

Polska firma dokonała zakupu towarów od unijnego kontrahenta, który wystawił fakturę 18 czerwca 2014 r. Towary zostaną przywiezione do Polski dopiero we wrześniu br., gdyż poddane zostaną usługom uszlachetniania.

Zakładamy, że z chwilą wystawienia faktury prawo do dysponowania towarami jak właściciel przeszło już na polskiego nabywcę, który mógł nimi swobodnie rozporządzać. W zasadzie to nabywca zdecydował, że towary, zanim zostaną dostarczone do Polski, mają być poddane procesowi uszlachetniania. W tej sytuacji wydaje się więc, że doszło do dostawy towarów i wystawiona przez dostawcę faktura dokumentuje dokonaną transakcję.

Dlatego też otrzymanie faktury wystawionej 18 czerwca br., dokumentującej WDT, która będzie miała miejsce we wrześniu br. zrodzi, naszym zdaniem, u polskiego nabywcy obowiązek podatkowy w dacie jej wystawienia.

Należy również pamiętać, że uiszczenie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie tej należności przez sprzedawcę.

W związku z powyższym otrzymanie faktury zaliczkowej nie rodzi u nabywcy obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT. Wpływ na moment powstania tego obowiązku ma wyłącznie data dostawy towarów i wystawienia faktury końcowej przez dostawcę.

Przykład

Kontrahent zagraniczny wystawił fakturę zaliczkową na 100% należności z datą 15 maja 2014 r. a w lipcu wystawił fakturę końcową. Dostawa towarów miała miejsce w maju.

Jeśli dostawa miała miejsce w maju a faktura końcowa została wystawiona dopiero w lipcu, to obowiązek podatkowy powstał 15 czerwca.

Gdyby np. dostawa została dokonana w lipcu i w tym samym miesiącu została wystawiona faktura końcowa, to obowiązek podatkowy w WNT powstałby w lipcu, w dacie wystawienia faktury końcowej.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ust. 9).

Natomiast w przypadku przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium naszego kraju do magazynu konsygnacyjnego:

obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury;
jeśli towary nie zostaną pobrane z magazynu w ciągu 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia, wówczas uznaje się, że ich pobranie z magazynu ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu (art. 12a ust. 4 ustawy) i w związku z tym powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT;
w sytuacji, gdy przed upływem 24 miesięcy od wprowadzenia towarów do magazynu, towary które nie zostały pobrane, zostaną powrotnie przemieszczone przez podatnika podatku od wartości dodanej, wówczas obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu i wewnątrzwspólnotowej dostawie nie powstanie (art. 20a ust. 3 ustawy);
w przypadku naruszenia warunków skorzystania z uproszczenia dotyczącego magazynów konsygnacyjnych, w momencie w którym warunki te przestają być spełnione w odniesieniu do towarów znajdujących się w magazynie, powstaje obowiązek podatkowy u podatnika, który dokonał przemieszczenia towarów (art. 20b ust. 2 ustawy).

2. Odliczenie podatku naliczonego

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w 2014 r. powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT (czyli najczęściej z chwila wystawienia faktury). Jeśli jednak podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca wprowadził jednak warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia, który polega na uwzględnieniu kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek.

Dodatkowo, w przypadku klasycznego WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy, podatnik może dokonać odliczenia, jeśli otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, która stanowi u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy). Warunek ten nie dotyczy nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uznawanego za WNT, o którym mowa w art. 11 ustawy.

W przepisach ustawy o VAT nie wskazano wprost, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od WNT. Wynika to jedynie pośrednio – z przepisu art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, który stanowi, iż w sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma faktury w wyznaczonym terminie, będzie musiał odpowiednio pomniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny okres (art. 86 ust. 10g ustawy). Otrzymanie natomiast faktury w późniejszym terminie upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument (art. 86 ust. 10h ustawy).

Ponieważ w art. 86 ust. 10g ustawy ustawodawca przewiduje, że podatnik ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w sytuacji nieotrzymania faktury w terminie trzech miesięcy, to sugerowałoby to, że nawet przy braku faktury może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT.

Na łamach "Poradnika VAT" sugerowaliśmy jednak zastosowanie bardzo ostrożnego rozwiązania (korzystając z możliwości, którą daje art. 86 ust. 11 ustawy) w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, aby nie narazić go na ewentualne ryzyko zakwestionowania tego odliczenia przez urząd skarbowy.

Sceptyczne stanowisko naszej redakcji wynikało również z faktu, iż dotychczas nie pojawiły się żadne interpretacje organów podatkowych w tej kwestii a w założeniach, zmiany wprowadzone w art. 86 ustawy miały m.in. zapobiegać oszustwom podatkowym. Nieuczciwi podatnicy, którzy nie wykazują podatku należnego z tytułu WNT powinni bowiem ponosić konsekwencje takiego postępowania w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność posiadania faktury w momencie odliczenia miała spowodować, że kontrahenci będą tak układać wzajemne stosunki handlowe, aby niejako wymusić na dostawcach terminowe wystawiane faktur.

W tym celu ustawodawca w pierwotnym projekcie z 16 października 2012 r. oraz uzasadnieniu do tego projektu ustawy zmieniającej ustawę o VAT wprowadził zapis o tym, że w przypadku m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na etapie prac prowadzonych nad tym projektem zapis ten został zmieniony i złagodzony, aby przyjąć ostateczną wersję, która obowiązuje obecnie.

Wydaje się zatem, że ustawodawca dopuszcza warunkowo możliwość odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Zapis w art. 86 jest wprawdzie mało precyzyjny, ale z analizy sprawozdań z prac komisji i podkomisji nad projektem zmian do ustawy wynika, że trzymiesięczny okres na uzyskanie faktury jest pewnego rodzaju ustępstwem organów podatkowych wobec podatników. Jednocześnie, podatnicy mogą również skorzystać z przywileju odliczenia podatku VAT, również w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).