Poradnik VAT nr 5 (389) z dnia 10.03.2015

Dostawa towarów poddanych obróbce na terytorium innego państwa

Miejsce świadczenia w przypadku dostawy towarów zdefiniowano w ustawie o VAT w art. 22.

W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast miejscem dostawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jeżeli w wyniku dokonanej dostawy, towary opuszczają terytorium naszego kraju i są wywożone do innego państwa UE, to miejscem opodatkowania tej dostawy będzie terytorium państwa, w którym ten transport się rozpoczął, czyli Polska. Pozostaje jednak kwestia odpowiedniej kwalifikacji transakcji, od której zależy wysokość stawki VAT, gdyż ustawodawca oprócz podstawowej stawki VAT 23%, przewidzianej zasadniczo dla dostaw krajowych, zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT np. do eksportu lub WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy towar transportowany jest z Polski do innego państwa członkowskiego, a nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, która przy spełnieniu określonych w ustawie warunków, korzysta z opodatkowania obniżoną do zera stawką VAT.

1. Przerób na terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy

Podatnicy nie mają wątpliwości co do kwalifikacji dostawy jako WDT i prawa do stawki VAT 0% w przypadku, gdy towary są sprzedawane i wywożone bezpośrednio z Polski do unijnego nabywcy. Wątpliwości budzi sytuacja, gdy towary przed ich dostarczeniem do ostatecznego klienta, są transportowane do innego podatnika, który wykonuje na tych towarach usługi i dopiero wówczas są one wysyłane do nabywcy w innym państwie UE.

Jeśli przerób towarów ma miejsce na terytorium naszego kraju, to ustawodawca w takim przypadku zezwala na zastosowanie stawki VAT 0% (§ 7 rozporządzenia w sprawie stawek), pod warunkiem, że dostawca:

1) składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

2) przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

3) wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4) otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

5) posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

2. Wywóz towarów do innego państwa UE w celu wykonania na nich usług

Gdyby przerób towarów będących przedmiotem WDT, miał być dokonany w innym państwie członkowskim, które jednak nie będzie państwem członkowskim konsumpcji, mielibyśmy do czynienia z odmiennym sposobem opodatkowania.

W takiej sytuacji wywóz towarów do innego państwa członkowskiego, gdzie towary zostaną poddane obróbce, może zostać potraktowany jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, uznawane za WDT.

Przypomnijmy, iż wewnątrzwspólnotową dostawą towaru (WDT) jest, w uproszczeniu, wywóz towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ustawy o VAT).

Jednak WDT może wystąpić także wtedy, gdy towar pozostaje własnością podatnika dokonującego jego wywozu. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika (lub na jego rzecz) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te:

1) zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (w tym również w ramach WNT lub importu towarów),

2) mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego.

Od tej zasady są jednak pewne wyjątki, tj. gdy przemieszczenie własnych towarów nie jest uznawane za WDT. Wyjątki te wymieniono w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Dotyczą one m.in. wywozu towarów, które mają być przedmiotem wykonanych na terytorium innego państwa członkowskiego usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że po wykonaniu tych usług, towary powrócą na terytorium kraju.

Jest to sytuacja, gdy przykładowo polski podatnik przemieszcza swoje towary do Niemiec, w celu ich przerobu a następnie, po wykonaniu tych usług zostają one przewiezione do Polski. Ustawodawca wyłącza z WDT takie nietransakcyjne przemieszczenie towarów do Niemiec.

Wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania mogą się pojawić w sytuacji, gdy sprzedawane towary przemieszczone z Polski do innego państwa członkowskiego w celu wykonania na nich usług, wywożone są do następnego kraju.

Organy podatkowe uznają, że w takim przypadku nie można mówić o nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów należących do podatnika, które uznawane jest za odpowiednio WDT w Polsce i WNT w państwie UE, gdzie wykonywane będą usługi. Zdaniem fiskusa jest to klasyczna dostawa opodatkowana w Polsce oraz WNT po stronie unijnego nabywcy.

Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2014 r., nr ILPP4/443-310/14-6/ISN, w której uznał, że:

"(…) Jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. (…)

Reasumując, przedstawiona transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sprzedaży, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców we Francji, nawet wówczas gdy «po drodze» towary poddawane są chromowaniu w Niemczech. (…)"

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 r., nr IBPP4/443-293/14/LG analizując sytuację polskiej firmy, która dokonywała sprzedaży profili aluminiowych na rzecz szwajcarskiej spółki. Transport tych towarów odbywał się przez terytorium Czech, gdzie czeskie przedsiębiorstwo wykonywało usługi cięcia, gratowania, frezowania, spawania, montażu i pakowania tych profili. Po wykonaniu usług, towary obejmowane były w Czechach procedurą celną wywozu i transportowane do Szwajcarii.

Dyrektor IS wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej interpretacji, iż:

"(…) opisana w stanie faktycznym dostawa towarów na rzecz szwajcarskiego Odbiorcy nie może stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie nie doszło do przemieszczenia własnych towarów Wnioskodawcy do innego kraju członkowskiego, gdyż towary z chwilą opuszczenia magazynu Wnioskodawcy były przedmiotem dostawy na rzecz Odbiorcy ze Szwajcarii. Tym samym przedmiotem wywozu były towary względem których prawem do rozporządzania jak właściciel dysponował Odbiorca. Nie ma przy tym znaczenia, że transport towarów na terytorium Czech dokonywany był na rzecz Wnioskodawcy, nie zmienia to bowiem okoliczności, że przedmiotem wywozu nie były już towary należące do Wnioskodawcy. (…)

(…) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów opisanych we wniosku jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tym samym ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie miał miejsca eksport towarów (co zostało przedstawione w odrębnej udzielonej Wnioskodawcy interpretacji) ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy – Wnioskodawca powinien potraktować dostawy towarów objęte przedstawionym stanem faktycznym jako dostawy krajowe opodatkowane odpowiednimi dla tych towarów stawkami podatku od towarów i usług. (…)"

Ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IBPP4/443-84/14/LG stwierdził, że w stanie faktycznym, jak opisany powyżej, miejscem rozpoczęcia transportu towarów (o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy) do nabywcy a tym samym miejscem opodatkowania dostawy, jest terytorium Czech. Zdaniem Dyrektora IS, wywóz towarów z Polski do Czech w celu wykonania usług na towarach, w związku z dostawą realizowaną na rzecz szwajcarskiej firmy a następnie dalsze przemieszczenie towarów poza terytorium UE nie stanowi eksportu towarów, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób:

"(…) w sprawie przedstawionej we wniosku, brak jest nieprzerwanego charakteru transportu towarów, które były sprzedane dla nabywcy spoza Wspólnoty (Unii Europejskiej). W konsekwencji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej) nastąpił z terytorium Polski. Tym samym dostawa Wnioskodawcy nie może być uznana za eksport towarów, który podlega opodatkowaniu na zasadach preferencyjnych.

Podsumowując: mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz (…) regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić że ze względu na fakt, że towary (profile aluminiowe) będące przedmiotem dokonywanych w latach 2010–2011 przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zostały wysłane przez Wnioskodawcę z Polski do innego kraju członkowskiego (Czech), gdzie w czeskiej firmie na profilach wykonano usługi i dopiero z tamtego kraju (Czech) po zakończeniu czynności zostało wysłane do Szwajcarii, brak jest podstaw do uznania, że wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej) nastąpił z terytorium kraju, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy), nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdował się eksportowany towar w momencie wysyłki poza terytorium Wspólnoty (Unii), tj. terytorium Czech. (…)

(…) wywóz towaru (profili aluminiowych) z terytorium Polski do Szwajcarii nie został dokonany w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Został on bowiem na terytorium Czech przerwany, a następnie ponownie (po wykonaniu przez czeską firmę określonych czynności – usług na tych profilach) ponownie podjęty na tym terytorium. Przedstawiony zatem stan faktyczny (…) wskazuje, że miejscem rozpoczęcia transportu w celu dokonania wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest terytorium Czech. (…)"

Z interpretacji wynika, że Dyrektor IS uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło nietransakcyjne przemieszczenie towarów. Nastąpiła tylko jedna transakcja, czyli dostawa towarów z Polski do Szwajcarii. Jednocześnie Dyrektor wskazał dla tej jednej transakcji aż dwa miejsca opodatkowania: terytorium kraju oraz terytorium Czech (eksport). Z tego właśnie względu trudno zgodzić się z tym stanowiskiem.

Dyrektor przyznaje, że podatnik dokonał wywozu towarów do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy towarów, jednak ze względu na to, że ostatecznie towary opuszczą terytorium UE i przemieszczenie do Czech ma charakter czasowy uznał, że należy w tej sytuacji potraktować dostawę jako krajową i zastosować odpowiednią stawkę VAT, przyznając jednocześnie, że w Czechach wystąpi eksport tych towarów. Szwajcarski nabywca będzie więc musiał zapłacić polski podatek VAT a następnie rozliczyć import w Szwajcarii.

Zdaniem redakcji sprzedaż towarów do jednego z państw członkowskich, które są najpierw przewożone do innego państwa UE, celem wykonania na nich usług, stanowi nietransakcyjne przemieszczenie towarów. Mamy tu bowiem do czynienia z przemieszczeniem materiałów, z których dopiero po przetworzeniu powstanie produkt końcowy. Transport końcowego produktu, który jest przedmiotem dostawy będzie się odbywał z terytorium państwa, gdzie ostatecznie powstał ten towar (np. Czech), na terytorium państwa siedziby nabywcy (np. Szwajcarii). Zatem w tej sytuacji dostawa towarów na rzecz szwajcarskiego nabywcy powinna być opodatkowana w Czechach. Natomiast wywóz materiałów z Polski do Czech stanowi nietransakcyjne WDT w Polsce oraz WNT w Czechach.

3. Przerób towarów wykonywany na terytorium państwa ich konsumpcji – wyrok TSUE

Podatnicy, którzy towary sprzedawane w ramach WDT, poddadzą przerobowi na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, również muszą liczyć się z koniecznością rejestracji dla potrzeb podatku VAT w tym państwie. Przepisy nie przewidują wyłączenia takiego przemieszczenia towarów z nietransakcyjnego WDT.

W powyższym przykładzie przedmiotem dostawy mają być naklejki, które zostaną ukończone dopiero po wykonaniu usług w Hiszpanii. Z tego powodu nie można mówić, że transport towarów (naklejek) rozpoczął się z terytorium Polski na terytorium Hiszpanii. Transport gotowych naklejek ma miejsce w Hiszpanii, gdzie zakończyła się ostatecznie ich produkcja.

Wprawdzie rejestracja polskich podatników na terytorium państw UE, gdzie wykonywane są usługi na towarach, które są przedmiotem dostawy na rzecz innych podmiotów, jest uciążliwym obowiązkiem a interpretacje organów podatkowych wskazują na prostsze rozwiązanie, to w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13, należy liczyć się z tym, że fiskus może wkrótce zmienić swoje stanowisko. Wyrok dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., jednak jego tezę można zastosować do interpretacji aktualnych przepisów.

W stanie faktycznym, który był przedmiotem orzeczenia, włoska spółka wyprodukowała części metalowe, które sprzedała francuskiej firmie. Przed ich dostawą do Francji, włoski producent wysłał towary do innej francuskiej firmy, która wykonała na tych towarach usługi wykończeniowe polegające na lakierowaniu a następnie przesłała je nabywcy końcowemu.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, iż:

"(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się «miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy». Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już «w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

(…) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce «dostawy towarów» w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.

(…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (…).

(…) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami.(…)"

W związku z powyższym, zdaniem TSUE:

Naszym zdaniem potwierdzony wyrokiem TSUE obowiązek zarejestrowania w państwie wykonywania usługi na dostarczonym towarze choć mniej korzystny dla podatników, jest jednak zgodny z obowiązującymi przepisami.