Gazeta Podatkowa nr 34 (1179) z dnia 27.04.2015

Rozliczanie VAT przy transakcjach trójstronnych

Z transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy sprzedaż towaru odbywa się pomiędzy trzema różnymi podmiotami, natomiast fizycznie towar przekazywany jest wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów uczestniczących w transakcji. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw Unii Europejskiej.

Zasady rozliczania transakcji trójstronnych

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne są szczególnym rodzajem transakcji podlegających rozliczeniu według specjalnych zasad. Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie warunki określone w art. 135-138 ustawy o VAT (patrz ramka).

Rozliczanie tego rodzaju transakcji może odbywać się w sposób tradycyjny albo z wykorzystaniem procedury uproszczonej. Zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania transakcji pomiędzy dwoma podmiotami z dwóch różnych krajów członkowskich UE, które opierają się na założeniu, iż miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wywołałoby uciążliwe obowiązki o charakterze formalnym dla drugiego w kolejności uczestnika obrotu. Zastosowanie zasad ogólnych wymaga m.in. od pośrednika w transakcji zarejestrowania się jako podatnika VAT w kraju, do którego następuje dostawa towarów.

Aby uprościć rozliczenie podatku VAT przez drugiego uczestnika transakcji trójstronnej, wprowadzona została uproszczona metoda rozliczania transakcji trójstronnych. Ma ona na celu odciążenie drugiego w kolejności podatnika z licznych obowiązków o charakterze formalnym. Uproszczenie rozliczeń polega na tym, że dostawa krajowa od drugiego w kolejności podatnika do ostatniego podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako WNT. Ostatni w kolejności podmiot przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podmiotu, który nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT w kraju ostatecznego nabywcy, ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów. Zastosowanie tej procedury pozwala uznać, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie zakończenia wysyłki towarów, co zwalnia drugiego uczestnika transakcji z obowiązku opodatkowania WNT w państwie, które nadało mu numer VAT UE. Wynika to z art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że zastosowanie procedury uproszczonej możliwe jest po spełnieniu warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a mianowicie:

• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona WNT u drugiego w kolejności podatnika VAT,
   
• drugi w kolejności podatnik VAT, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
   
• drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport bądź wysyłka,
   
• ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
   
• ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto dodatkowym warunkiem stosowania procedury uproszczonej jest prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji oraz sporządzenie deklaracji VAT i informacji podsumowującej.

Informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach są dostępne w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale podatek VAT.

Pierwszy uczestnik transakcji

W sytuacji gdy polski podmiot jest pierwszym uczestnikiem transakcji trójstronnej, dokumentuje on dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT) na rzecz drugiego podmiotu. W tym przypadku mamy do czynienia z klasyczną dostawą wewnątrzwspólnotową. Podatnik musi zatem wystawić fakturę na rzecz drugiego podmiotu, w której wykaże WDT. Dostawa ta opodatkowana jest stawką 0%, jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 42 ustawy o VAT. Ujmuje się ją w deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo podatnik musi złożyć informację podsumowującą, w której wykaże tę dostawę na rzecz drugiego w kolejności podmiotu. Przy czym nie zaznacza w tym przypadku, że transakcja ta (WDT) dokonywana jest w ramach transakcji trójstronnej.

Drugi uczestnik obrotu

Jeżeli podatnik polski jest drugim w kolejności uczestnikiem transakcji (pośrednikiem), wówczas uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeśli wystawi on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

3) numer VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Podatnik jest dodatkowo obowiązany podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Stosownie natomiast do art. 138 ust. 5 ustawy o VAT, dane o dokonanych transakcjach musi wykazać odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Wspomniany obowiązek ewidencyjny nie dotyczy sytuacji, gdy drugim w kolejności jest podatnik VAT wykorzystujący przy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku od wartości dodanej przyznany mu przez inne państwo członkowskie niż Polska, jeżeli transport lub wysyłka kończy się na terytorium Polski.

Podatnik w składanej deklaracji podatkowej VAT:

• wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez wartości podatku od wartości dodanej) od pierwszego w kolejności podatnika (w pozycji 23 w części "C" w deklaracji VAT),
   
• wykazuje dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest opodatkowana w państwie zakończenia transportu) w części "C" w pozycji 11 deklaracji VAT,
   
• zaznacza kwadrat w pozycji 59 w części "F" deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, a w deklaracji VAT-7D kwadrat 65, będący informacją o wykonywaniu w danym okresie transakcji trójstronnych.

W przypadku transakcji trójstronnej informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 100 ust. 9 ustawy o VAT). Tak więc w składanej deklaracji podsumowującej podatnik wykazuje dane o WNT od pierwszego uczestnika obrotu oraz wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne.

Ostatni podmiot transakcji

Jeżeli polski podatnik jest ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji trójstronnej (tj. dokonuje nabycia towarów od drugiego uczestnika, z tym że towar przywożony jest bezpośrednio z kraju, w którym znajduje się pierwszy uczestnik transakcji), ma obowiązek:

• rozliczyć w składanej deklaracji podatkowej podatek z tytułu dostawy, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie, na zasadzie samoobliczenia,
   
• ująć w prowadzonej ewidencji, oprócz danych wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
   
• sporządzić informację podsumowującą o wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)