Rozrachunki w walucie obcej - Dodatek do Gazety Podatkowej nr 35 (659) z dnia 4.05.2010

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zawarliśmy umowę na dostawę towarów totrahentowi z państwa należącego do Unii Europejskiej. Jak należy udokumentować, rozliczyć i ująć w księgach rachunkowych wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa unijnego w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Dostawę uznaje się za wewnątrzwspólnotową, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 13 ust. 2, 6 i 7 ustawy o VAT. W uproszczeniu mówiąc - dostawca i nabywca muszą być podatnikami VAT UE (z pewnymi wyjątkami, np. gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu).

Ustawodawca przewidział szereg przypadków, gdy pomimo że dostawa realizowana jest między kontrahentami z dwóch różnych krajów Unii, którzy są zarejestrowani na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie występuje WDT. Przypadki te wymieniono w art. 13 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT. Dotyczą one m.in. towarów:

• instalowanych lub montowanych,
   
• przemieszczanych w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,
   
• które mają być przedmiotem eksportu,
   
• na których mają być wykonane usługi lub które mają być czasowo używane na terytorium innego kraju Unii,
   
• których sprzedaż opodatkowana jest na zasadzie marży.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (również w ramach WNT lub importu), jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obowiązuje stawka 0%. Aby jednak skorzystać z tej preferencji, dostawca i nabywca muszą podać dla tej transakcji swój numer VAT UE (za wyjątkiem, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportowe lub wyroby akcyzowe - art. 42 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Warto jednak podkreślić, iż organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli podatnik nie ma dokumentów "podstawowych" potwierdzających WDT (wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), to pomimo posiadania dodatkowych dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do kontrahenta unijnego nie jest możliwe zastosowanie stawki 0%. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r., nr IPPP2/443-986/09-6/AN.

Naszym zdaniem, tak rygorystyczne podejście nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia, co potwierdzają również sądy, uznając, że jeżeli nawet podatnik nie posiada wszystkich dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, lecz posiada inne dokumenty potwierdzające jednoznacznie fakt dostarczenia towaru do kontrahenta unijnego, zastosowanie 0% stawki VAT jest możliwe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08).

Ponadto sądy wskazują - naszym zdaniem słusznie - że pomimo iż w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako niezbędne dokumenty potwierdzające WDT wymieniono kopię faktury i specyfikację, to specyfikacja nie musi być odrębnym dokumentem, jeżeli tylko faktura zawiera treść wypełniającą znamiona specyfikacji. Tak uznał przykładowo WSA w Warszawie (wyrok z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 147/08) oraz WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 678/08).

Mimo że dla dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowanie ma stawka 0% (kwota podatku nie występuje), niezbędne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Wynika to z faktu, że WDT wykazuje się w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed tym dniem podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Wewnątrzwspólnotową dostawę towaru wykazuje się w deklaracji VAT za miesiąc (kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy od tej transakcji.

Jeżeli jednak do terminu złożenia deklaracji VAT za dany miesiąc podatnik nie posiada stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, transakcji tej nie wykazuje w deklaracji VAT za miesiąc, w którym dostawy dokonano (powstał obowiązek podatkowy), lecz dopiero po dwóch miesiącach, stosując do tej dostawy stawkę obowiązującą dla tego towaru w kraju (jeżeli do terminu złożenia tej deklaracji podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów). Otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym uprawnia do sporządzenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy podatnik rozlicza VAT miesięcznie. Jeżeli natomiast podatnik rozlicza VAT kwartalnie, to przy braku stosownych dokumentów wykaże WDT jako dostawę krajową w kwartale następnym po kwartale dokonania dostawy.

Jeżeli podatnik ze względu na brak stosownych dokumentów wykazuje WDT jak dostawę krajową, to naszym zdaniem, kwotę wykazaną w fakturze należy uznać za kwotę brutto, a VAT obliczyć stosując metodę "w stu". Taki sposób rozliczenia nie wynika wprawdzie wprost z przepisów dotyczących WDT, lecz może pośrednio wynikać z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że podstawą opodatkowania jest obrót (z pewnymi zastrzeżeniami), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2008 r., nr IPPP1/443--608/07-2/SM) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2008 r., nr IBPP2/443-811/08/ASz).

Według zasady ogólnej, za datę powstania przychodu w podatku dochodowym uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo
   
• uregulowania należności.

Powyższe ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem w dniu dokonania WDT podatnik wystawi fakturę, to przychód w podatku dochodowym powstanie w dniu wystawienia tej faktury (dokonania dostawy) - przy założeniu, że przed tym dniem kontrahent nie ureguluje swojego zobowiązania.

Warto również dodać, że w przypadku gdy podatnik ze względu na brak stosownych dokumentów wykazuje WDT jako dostawę krajową, to pomimo iż kwota wykazana w fakturze dokumentującej WDT uznawana jest dla celów VAT jako kwota brutto (łącznie z VAT należnym), naszym zdaniem, przychód podatkowy należy wykazać w kwocie, na którą opiewa faktura. Wynika to z faktu, że brak dokumentów, które zobowiązują do wykazania VAT, nie może mieć wpływu na kwotę przychodu podatkowego. Ponadto wykazanie VAT od WDT ma jedynie charakter "przejściowy", gdyż w momencie otrzymania stosownych dokumentów podatnik koryguje wykazany wcześniej VAT. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z dnia 8 lutego 2007 r., nr 1401/bp-I/4230Z-138/06/KO).

Faktury dokumentujące WDT często wystawiane są w walucie obcej. Z tego też względu niezbędne jest dokonanie odpowiedniego przeliczenia należności na złote.

Jeżeli kwoty stosowane do ustalania podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, dla celów VAT przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokumentowana jest fakturą, to - jak zaznaczono powyżej - data tej faktury wyznacza zazwyczaj termin powstania obowiązku podatkowego w VAT (jeżeli faktura została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy). Wówczas należność wykazaną w tej fakturze w walucie obcej należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Natomiast dla celów podatku dochodowego przychody wyrażone w walucie obcej wycenia się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ten sam kurs jest również właściwy dla celów bilansowych.

Jeżeli podatnik wystawi fakturę dokumentującą WDT w dniu dokonania dostawy, a przed tym dniem nie otrzymano zapłaty, to kurs walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych będzie identyczny. Będzie to bowiem średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Ujęcie WDT w księgach rachunkowych, w przypadku gdy podatnik uzyskał dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% z opóźnieniem, przedstawiono na przykładzie.

Przykład

Założenia

W dniu 20 kwietnia 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdził fakturą na kwotę 10.000 zł (w przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z 19 kwietnia br.). Załóżmy, że dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% podatnik otrzyma dopiero 28 lipca br. Podatnik będzie zatem zobowiązany do wykazania dostawy w deklaracji VAT za czerwiec br. jako dostawy krajowej, stosując stawkę 22%, właściwą dla sprzedaży tego towaru w kraju, a po otrzymaniu stosownych dokumentów - będzie mógł dokonać odpowiedniej korekty VAT.

Dekretacja w kwietniu 2010 r.

Dekretacja w czerwcu 2010 r.

Dekretacja w lipcu 2010 r.

Księgowania

UWAGA! Powyższy sposób ujęcia sprzedaży w księgach rachunkowych powoduje, że od momentu wykazania WDT jako dostawy krajowej istnieją rozbieżności między przychodem podatkowym a bilansowym. Niestety, rozbieżności tych nie da się uniknąć. Dlatego też do czasu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% podatnik zobowiązany jest do odrębnego ustalania przychodu podatkowego i bilansowego.