Poradnik VAT nr 3 (363) z dnia 10.02.2014

Dostawa samochodu osobowego wykupionego z leasingu a korekta podatku naliczonego

W praktyce często zdarza się, że podatnicy wykupują samochód wcześniej użytkowany w ramach leasingu operacyjnego, a następnie dokonują jego sprzedaży. Wtedy pojawiają się wątpliwości co do obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia (wykupu) tego samochodu, jak i odliczonych w czasie trwania umowy leasingu rat leasingowych. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT leasing operacyjny samochodu osobowego traktowany jest jako świadczenie usługi, a dopiero wykup tego samochodu po zakończeniu umowy leasingu jest dostawą towaru i wywołuje takie same skutki w VAT, jak zakup pojazdu.

Okolicznością powodującą obowiązek skorygowania w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wcześniej odliczonego podatku naliczonego stanowi zbycie samochodu dokonane w formie czynności zwolnionej z opodatkowania VAT (vide: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, orzeczenie prawomocne). Z chwilą sprzedaży przyjmuje się bowiem fikcję, że dalsze wykorzystanie tego towaru (od chwili sprzedaży) związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Z tym, że konieczność korekty podatku naliczonego zachodzi wówczas, gdy zbycie towaru następuje w tzw. okresie korekty. I tak ustawodawca dla środków trwałych np. samochodów przewidział zasadniczo dłuższy czas na dokonanie korekty aniżeli w przypadku towarów handlowych, przyjmując że środek trwały zużywa się w pewnym określonym czasie, a nie jednorazowo. Okres na skorygowanie podatku naliczonego w tym przypadku został uzależniony od wartości początkowej środka trwałego. Jeśli wartość ta przekracza 15.000 zł, korekta podatku naliczonego jest dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, z tym że w danym roku koryguje się odpowiednią (1/5) część odliczonego podatku naliczonego (o czym stanowi art. 91 ust. 7a ustawy o VAT). Natomiast jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania (stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT). Oznacza to, że po upływie tych 12 miesięcy podatnik nie koryguje wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że przy sprzedaży samochodu podlegającego wieloletniej korekcie, koryguje się tę część podatku naliczonego, która pozostała do skorygowania na przestrzeni 5 lat.

Jedną z form zbycia samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej jest jego nieodpłatne przekazanie, które w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Aby jednak to przekazanie podlegało zwolnieniu od podatku muszą zaistnieć przesłanki określone w § 3 ust. 1 pkt 20 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. również istniała podstawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy samochodów osobowych, o czym stanowił § 13 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.). Z tym, że przepis ten wprowadzał dodatkową przesłankę warunkującą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie sprzedawany samochód musiał spełniać definicję towaru używanego w rozumieniu obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Towar używany, w myśl tej definicji to towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okres użytkowania samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie był wliczany do ww. limitu półrocznego.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości zbycia między małżonkami posiadanych składników majątkowych, a więc stosuje się w tym przypadku ogólne zasady opodatkowania. W sytuacji opisanej w pytaniu odliczono w części podatek naliczony z faktury dotyczącej nabycia (wykupu z leasingu) samochodu osobowego (zakładamy, że z chwilą wykupu wprowadzono ten samochód do ewidencji środków trwałych). Tym samym czynność przekazania żonie w grudniu 2013 r. tego samochodu (jako towaru należącego do przedsiębiorstwa Czytelnika) na cele związane z prowadzoną przez żonę działalnością gospodarczą podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Z tym, że miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż:

• podatnikowi przysługiwało przy nabyciu (wykupie) tego samochodu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku wskazanej na fakturze oraz
   
• okres używania tego pojazdu przekroczył pół roku (podatnik używał samochód przez okres 10 miesięcy, licząc od momentu wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu).

Podobnie czynność nieodpłatnego przekazania ww. pojazdu w 2014 r. podlegałaby zwolnieniu od podatku.

W konsekwencji nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu, o której stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W momencie dokonania odliczenia zakup ten służył bowiem czynnościom opodatkowanym, natomiast z chwilą nieodpłatnego przekazania żonie samochodu w formie czynności zwolnionej od podatku doszło do zmiany tego prawa. Zmiana ta nastąpiła w tzw. okresie korekty, gdyż Czytelnik nabył przedmiotowy samochód w styczniu 2013 r., a zbył go w grudniu 2013 r., a więc nie upłynął okres 12 miesięcy wymagany dla środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł (a tym bardziej okres 5 lat dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej ww. kwotę). A zatem Czytelnik przekazując żonie ww. samochód jest zobowiązany skorygować VAT odliczony w związku z jego nabyciem (wykupem). Natomiast nie ma obowiązku korygowania VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych uiszczanych w latach 2010-2012. W tym momencie bowiem Czytelnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący tych rat, gdyż samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a umowa leasingu została zarejestrowana w urzędzie skarbowym (co dawało prawo do pełnego odliczenia VAT). Nie ma żadnego przepisu przewidującego, że wygaśnięcie umowy leasingu (a następnie wykup samochodu z leasingu i jego sprzedaż w drodze czynności zwolnionej) prowadzi do utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Ponadto wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością od samej umowy leasingu (mającą miejsce już po zakończeniu umowy leasingu), a sprzedaż uprzednio leasingowanego samochodu (będącego własnością dotychczasowego leasingobiorcy) nie może wpływać na istnienie/brak prawa do odliczenia VAT z tytułu rat leasingowych wymaganych w trakcie obowiązywania umowy leasingu.

Podatnik, który dokonał nieodpłatnego przekazania żonie samochodu osobowego powinien skorygować VAT odliczony w związku z jego nabyciem (wykupem z leasingu). Natomiast w związku z tą czynnością nie ma obowiązku korygowania podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych uiszczanych przed wykupem pojazdu z leasingu.