Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 28 (855) z dnia 1.10.2014

Rozliczanie VAT od samochodów w wyjaśnieniach organów podatkowych

Termin powstania obowiązku podatkowego w VAT przy sprzedaży samochodów

W przypadku sprzedaży samochodów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towaru, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania tej wpłaty (w tej części). "Dokonanie dostawy" następuje natomiast z chwilą przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ustalenie daty dokonania dostawy nie zawsze jest proste. Problemy z ustaleniem powyższego są także w przypadku sprzedaży samochodów przez autoryzowanych dealerów, gdy faktura jest wystawiana przed wydaniem samochodu (faktura jest podstawą do zarejestrowania pojazdu w wydziale komunikacji). Powstają tu bowiem wątpliwości, czy w tym przypadku dostawę należy uznać za "dokonaną" z chwilą wystawienia faktury, czy może z chwilą wydania samochodu klientowi. Odpowiedź na powyższe pytanie jest istotna zwłaszcza w przypadku, gdy wydanie samochodu klientowi następuje w kolejnym miesiącu, w stosunku do miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

WAŻNE: Organy podatkowe uznają, że skoro wystawienie faktury umożliwia zarejestrowanie samochodu, to tym samym daje nabywcy prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury (a nie z chwilą odbioru samochodu przez nabywcę - przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty).

Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-558/14/RS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2014 r., nr ILPP1/443-136/14-4/MK.

Naszym zdaniem, nie zawsze jednak wystawienie faktury z tytułu sprzedaży samochodu jest tożsame z momentem przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (tu: samochodem) jak właściciel. Sama możliwość zarejestrowania pojazdu nie powinna tu mieć wyłącznego znaczenia. Otrzymanie faktury nie oznacza bowiem, że nabywca może swobodnie rozporządzać samochodem. Ustalając, kiedy następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, naszym zdaniem, należałoby uwzględnić również moment, w którym nabywca samochód ten może odebrać. Pomijamy tu fakt, że bez rejestracji samochód nie może poruszać się po drodze - możliwość odbioru samochodu należy bowiem tu rozpatrywać szeroko - uwzględniając również możliwość ewentualnego przetransportowania go innym środkiem transportu (np. na lawecie).

Mając jednak na uwadze stanowisko organów podatkowych trzeba liczyć się z tym, że rozpoznawanie obowiązku podatkowego od sprzedaży samochodu później, niż w momencie wystawienia faktury umożliwiającej rejestrację pojazdu, jest ryzykowne.

Odliczanie VAT od wydatków na samochód, który przedsiębiorca wykorzystuje na dojazdy do pracy

Od 1 kwietnia br. obowiązuje zasada, że od wydatków na pojazdy samochodowe (w tym - na samochód osobowy) można odliczać 50% kwoty podatku wykazanej w fakturze (VAT od zakupu paliwa do niektórych pojazdów w ogóle nie podlega odliczeniu). Tylko w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jest wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, przysługuje odliczenie pełne (100%). Co istotne - aby można było odliczyć 100% kwoty VAT, muszą być spełnione dodatkowe warunki. Chodzi tu głównie o konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, która ma potwierdzać, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych (pomijamy przypadki, gdy ewidencji tej nie trzeba prowadzić). W ww. ewidencji trzeba szczegółowo określać m.in. cel wyjazdu i opis trasy: skąd-dokąd (patrz art. 86a ust. 7 ustawy o VAT).

Nie było wątpliwości, że umożliwienie pracownikowi wykorzystywania samochodu służbowego na dojazdy do/z pracy należy traktować jako wykorzystywanie pojazdu do celów mieszanych (firmowych i prywatnych), co skutkuje koniecznością stosowania ograniczonego prawa do odliczenia VAT (50%). Powstały natomiast wątpliwości, czy podobnie należy traktować dojazdy przedsiębiorcy do miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z broszury Ministerstwa Finansów opisującej zasady odliczania VAT od wydatków na samochody (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl) wynika, że również w tym przypadku należy uznać, że samochód wykorzystywany jest do celów mieszanych. Podobnie uznają też organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2014 r., nr IPTPP4/443-304/14-4/UNR. W tej interpretacji czytamy:

"(…) fakt dojazdów Wnioskodawcy (prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą - przyp. red.) samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oznacza wykorzystywanie go do celów prywatnych, co powoduje, że przedmiotowy samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (podkreśl. red.), w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (o VAT - przyp. red.). W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy na podstawie art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu kosztów leasingu i kosztów serwisu lub konserwacji nabytego samochodu osobowego. Natomiast z tytułu zakupu paliwa do napędu przedmiotowego samochodu osobowego Wnioskodawcy do 30 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. (…)"

Prawo do odliczenia VAT, gdy zakupu paliwa dokonano przed zmianami w VAT, ale fakturę otrzymano później

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. nie można było odliczać VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych (z nieistotnymi tu wyjątkami). Zakaz ten został zniesiony z dniem 1 stycznia 2014 r. w stosunku do paliwa nabywanego m.in. do pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, których ładowność wynosi co najmniej 500 kg (dotyczy pojazdów, które posiadają przynajmniej 3 miejsca/siedzenia). W konsekwencji podatnicy, którzy wykorzystywali w działalności gospodarczej tzw. samochody "z kratką" czy z homologacją N1, do czasu zmiany przepisów (do 31 marca br.) mogli odliczać VAT od zakupu paliwa do ich napędu.

Nie było jednocześnie przepisów, które regulowałyby zasady odliczenia VAT w okresie przejściowym. Jedynie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2012 r. wynikało, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upłynęły w dniu 31 grudnia 2013 r., stosowało się "stare" regulacje. Ten przepis jednak niewiele wyjaśniał. Pojawiły się zatem wątpliwości, czy można odliczyć VAT od zakupu paliwa dokonanego w grudniu 2013 r., udokumentowanego fakturą wystawioną w momencie zakupu, gdy fakturę tę podatnik otrzymał dopiero w styczniu br. (w okresie obowiązywania "nowych" regulacji). Czy w takim przypadku należało stosować "stare" regulacje (co oznaczałoby brak prawa do odliczenia), czy "nowe" (co oznaczałoby, że VAT od ww. zakupu może być odliczony)?

Naszym zdaniem, o prawie do odliczenia VAT powinny decydować przepisy obowiązujące w momencie dokonania transakcji (a nie obowiązujące w momencie wystawienia faktury, czy jej otrzymania). Inaczej jednak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r., nr ILPP2/443-264/14-2/MN. Z tej interpretacji wynika, że ustalając prawo do odliczenia VAT, należy uwzględnić regulacje obowiązujące w dniu otrzymania faktury. W tej interpretacji czytamy:

"(…) w sytuacji, w której Spółka otrzymała w styczniu 2014 r. faktury dokumentujące nabycie w 2013 r. Paliwa do Samochodów (które w tym okresie nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu) i wystawione w 2013 r., może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za styczeń 2014 r., bowiem w tym okresie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Paliwa do napędu Samochodów. (…)"

Zaznaczamy, że nie było także przepisów przejściowych odnoszących się do odliczania VAT na przełomie marca/kwietnia br., gdy po raz kolejny zmieniały się zasady odliczania VAT od wydatków na samochody. Pewne wskazówki dało jednak Ministerstwo Finansów we wspomnianej już broszurze dotyczącej odliczania VAT od wydatków na samochody. Ministerstwo Finansów wyjaśniło tam bowiem, że prawo do odliczenia VAT do wydatków na samochody - w związku m.in. ze zmianą merytoryczną przepisów, jaka nastąpiła od dnia 1 kwietnia 2014 r. - należy oceniać w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Skoro zatem przy zakupie paliwa obowiązek podatkowy powstaje z reguły w momencie dokonania zakupu, to ustalając prawo do odliczenia VAT należy uwzględnić regulacje obowiązujące w dniu zakupu paliwa. Naszym zdaniem, ta reguła powinna być stosowana także na przełomie lat 2013/2014. Niezasadne natomiast wydaje się uzależnianie skutków podatkowych u nabywcy od daty otrzymania faktury. Gdyby bowiem uznać inaczej, to zwlekanie przez sprzedawcę z wysłaniem faktury do nabywcy miałoby wpływ na prawo do odliczenia VAT przez tego nabywcę. To jednak nie wydaje się słuszne.

Trudno jednak ocenić, czy również inne organy podatkowe podzieliły stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Radzimy tu jednak zachowanie ostrożności. Jeżeli zatem podatnik chciałby odliczyć VAT od zakupu paliwa dokonanego w 2013 r., mimo że na moment dokonania tego zakupu prawo takie nie przysługiwało (ale przysługiwało na moment otrzymania faktury), to bezpieczniej jest wystąpić o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie.

Brak kontroli nad sposobem wykorzystywania samochodu może pozbawić prawa do odliczania całego VAT od poniesionych wydatków

Podatnik, który wykorzystuje samochód osobowy wyłącznie do celów firmowych i od wydatków na ten samochód odlicza cały VAT, powinien m.in. prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu oraz - w celu wykluczenia użytku prywatnego - określić zasady używania ww. pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w przytoczonej już broszurze wynika, że podatnik powinien również kontrolować, czy określone przez niego reguły używania samochodu są przestrzegane. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla celów tego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r., nr IPTPP4/443-414/14-4/UNR:

"(…) przepisy ustawy (o VAT - przyp. red.) nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. (…)"

Z tej interpretacji wynika również, że jeżeli przed organem podatkowym podatnik nie wskaże, jakie podjął działania zabezpieczające wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych, odliczenie całego VAT może być zakwestionowane. W tej sprawie samochód początkowo był oddany w najem, a po zakończeniu umowy najmu miał być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Jako dokumentację wskazującą na wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnik wymienił jedynie zawartą umowę najmu, natomiast nie wskazał, z jakiej dokumentacji wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do ww. celów po zakończeniu tej umowy. Nie wskazał również, czy ustalił reguły wykluczające wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych oraz jakie zostały podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie. Organ podatkowy uznał zatem, że procedury wdrożone przez podatnika nie wykluczają potencjalnego użycia przedmiotowego samochodu osobowego do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem uznać, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do tej działalności. Tym samym przy odliczaniu VAT od wydatków na ten pojazd należy stosować ustawowe ograniczenia.

Wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych jako czynność opodatkowana VAT

Jeżeli od zakupu (leasingu) samochodu podatnikowi przysługiwało (przysługuje) ograniczone prawo do odliczenia VAT, generalnie nieodpłatne wykorzystywanie tego pojazdu do celów prywatnych przez podatnika (jego pracowników, lub inne osoby) nie jest opodatkowane. Natomiast jeżeli od ww. wydatków przysługiwało (przysługuje) odliczenie pełne - od wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych trzeba generalnie wykazać VAT należny (patrz - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Szczegółowo na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 14 z 10 maja 2014 r., w artykule pt. "Kiedy używanie samochodów do celów prywatnych jest opodatkowane?". Wskazaliśmy tam, że obowiązek wykazania VAT należnego będzie np. przy używaniu do celów prywatnych samochodów leasingowanych, gdy w ramach tzw. praw nabytych od rat leasingowych podatnik odlicza cały VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-359/14-5/AW, w której czytamy:

"(…) korzystanie do celów prywatnych przez pracowników z pojazdów samochodowych (…) będzie traktowane jak nieodpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, w odniesieniu do (…) pojazdów samochodowych, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a po dniu 1 kwietnia 2014 r. przysługuje również pełne prawo do odliczenia VAT od umowy leasingu (w związku z korzystaniem z tzw. "praw nabytych" - przyp. red.), natomiast od pozostałych wydatków przysługuje ograniczone prawo do odliczenia. (…)"

Odpłatne używanie samochodu przez pracowników do celów prywatnych jako czynność związana z działalnością gospodarczą

W przypadku wykorzystywania samochodu firmowego przez pracownika do celów prywatnych (np. na dojazdy do/z pracy) uznaje się, że taki samochód jest używany do celów mieszanych, a odliczenie VAT od wydatków na ten pojazd jest limitowane (pomijamy tu wyjątki od tej zasady - np. możliwość odliczania całego VAT z rat leasingowych w ramach praw nabytych). Pojawiły się jednak wątpliwości, czy w przypadku odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów na cele prywatne będzie można uznać, że samochody służą wyłącznie celom działalności gospodarczej. Z takim pytaniem wystąpił do organu podatkowego podatnik, który zajmował się handlem samochodami i udostępniał odpłatnie pracownikom samochody demonstracyjne. W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-461/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił:

"(…) pojazdy te (samochody demonstracyjne, stanowiące - jak wskazała Spółka - towar handlowy, udostępniane odpłatnie pracownikom na cele prywatne) nie będą przeznaczone wyłącznie do odprzedaży. Nie będą przeznaczone również wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W tej sytuacji okoliczność, że Spółka dokonuje ich wynajmu pracownikom nie jest decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 5 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia, konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. (…)"

Wprawdzie nie wskazano tego wprost w ww. interpretacji, ale wynika z niej, że organ podatkowy uznał odpłatne wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych jako czynność związaną z działalnością gospodarczą. Aby jednak spółka mogła odliczać cały VAT od wydatków na ten samochód, konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków, tj. głównie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i zgłoszenie tego samochodu do urzędu skarbowego na druku VAT-26.

Wzór informacji VAT-26 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Wykorzystywanie samochodu do czynności, których obowiązek wykonywania wynika z innych ustaw

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dostępnych jest kilka interpretacji dotyczących rozliczania VAT od samochodów wykorzystywanych przez nadleśniczych (pracowników nadleśnictwa) do wykonywania obowiązków nałożonych na nich odrębnymi przepisami (tu: ustawą o lasach). Do tego zagadnienia odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z 22 lipca 2014 r., nr IPTPP2/443-326/14-4/JN i z 15 lipca 2014 r., nr IPTPP4/443-372/14-2/UNR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2014 r., nr IBPP2/443-336/14/BW.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w tej pierwszej interpretacji, nadleśniczy m.in. kierował nadleśnictwem, bezpośrednio zarządzał lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa. Inicjował również oraz koordynował i nadzorował działalność pracowników nadleśnictwa. Ponieważ przy wykonywaniu ww. zadań wymagana była mobilność i stała gotowość, nadleśniczemu udostępniono samochód. Był on parkowany w pobliżu miejsca zamieszkania nadleśniczego. Pojawiły się wątpliwości, czy VAT od wydatków na ten samochód może być odliczany w 100%. Nadleśnictwo uznało, że tak, bo dojazdy nadleśniczego z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (teren, siedziba nadleśnictwa) i z powrotem są konsekwencją wykonywania przez niego obowiązków służbowych. Organ podatkowy nie zgodził się jednak, że wydatki dotyczące zakupu paliwa i eksploatacji ww. samochodu mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Samochód ten wprawdzie służy nadleśniczemu do wykonywania ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, ale nie sposób tu doszukać się związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tu sprzedażą produktów z gospodarki leśnej). Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków podatnika. Ostatecznie organ podatkowy wyjaśnił:

"(…) wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że wydatki na nabycie paliw oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące przedmiotowego samochodu będą w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód nie będzie służył działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, w świetle (…) art. 86 ust. 1 ustawy (o VAT - przyp. red.), wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia paliw oraz eksploatacji wskazanego samochodu. (…)"