Jakie usługi świadczone przez psychologa są zwolnione z VAT?

Spółka z o.o. (czynny podatnik VAT) zatrudnia psychologa i planuje wykonywać usługi psychologiczne. Czy spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z VAT ww. usług?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) są spełnione, tj. gdy dotyczy usług opieki medycznej, które:

• służą konkretnym celom (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz
   
• wykonuje podmiot wskazany przez ustawodawcę (tu: psycholog).

Rozpatrując podmiotowy charakter ww. zwolnienia należy uwzględnić zasady i warunki wykonywania zawodu psychologa, które zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. nr 73, poz. 763 ze zm.). Jeżeli zatrudniona przez Czytelnika osoba będzie posiadała ustawowo określone kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa i potwierdzi je stosownymi dokumentami, to zostanie spełniona ww. podmiotowa przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, jakie usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie to dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, czyli działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego. Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-859/14-7/JŻ czytamy:

"(...) Celem zwolnienia (usług w zakresie opieki medycznej - przyp. red.) jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. (...)"

Jeżeli zatem świadczone przez Czytelnika usługi psychologiczne będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów i wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu psychologa - będą zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT.

Zwolnienie to będzie przysługiwało także w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane będą przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014 r.

Usługi psychologiczne przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych

Czytelnik nie określił, jakie usługi z zakresu psychologii zamierza świadczyć, dlatego wskażemy również takie, przy świadczeniu których zastosowanie zwolnienia z VAT jest kontrowersyjne.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1201/14-2/JŻ oraz z 30 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-510/14-2/KK), w przypadku świadczenia usług, które nie mają bezpośredniego związku z leczeniem - podatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Z sytuacją taką mamy do czynienia, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Dotyczy to na przykład usług w zakresie badań psychologicznych osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej (kierowców, operatorów maszyn np. wózków widłowych, suwnic itp.). Ich efektem jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią (np. pracodawcę) i ma na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Zgodnie z ww. interpretacjami, taka usługa psychologiczna nie ma na celu ochrony zdrowia. Wprawdzie możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie takiego badania psychologicznego może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie jakiegoś schorzenia. Jednak należy mieć na uwadze podstawowy cel, w jakim jest ono przeprowadzane, czyli sprawdzenie predyspozycji zawodowych (a nie ochrona zdrowia).

WAŻNE: Zdaniem organów podatkowych, usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie mogą być zwolnione z VAT zarówno na mocy art. 43 ust. 18, jak i art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT.

Warto tu jednak przytoczyć wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1815/14. Tym wyrokiem sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania badań psychologicznych oraz innych badań, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy. Nadmieniamy, iż na dzień dzisiejszy na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie ma uzasadnienia ww. wyroku NSA. Pamiętajmy też, że wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Podatnik, który zastosuje do ww. typu usług psychologicznych zwolnienie z VAT - mając na uwadze stanowisko organów podatkowych odmienne od orzeczenia NSA - może zatem wejść w konflikt z fiskusem.

Czy zwolnienie uzależnione jest od formy prawnej świadczącego usługę?

Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2013 r., nr IBPP3/443-1116/13/LŻ. Organ podatkowy, powołując się na wyrok C-141/00 TSUE, wyjaśnił:

"(...) Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) (Szóstej Dyrektywy - przyp. red.) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. (...)"

Tym samym, zwolnienie z VAT ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodu psychologa niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.