Czy biuro rachunkowe może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT?

Świadczenie usług doradztwa wyłącza prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT

Zwolnieniu z podatku VAT podlegają tzw. drobni przedsiębiorcy, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz. 1666), od 1 stycznia 2011 r. limit obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego z VAT wzrósł ze 100.000 zł do 150.000 zł.

W art. 113 ust. 13 wymienione są szczególne rodzaje czynności, których wykonywanie wyłącza podatników z prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Wśród tych czynności wymienione jest m.in. świadczenie usług w zakresie doradztwa. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie faktur określił bardziej szczegółowo listę towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13. Zgodnie z delegacją ustawową lista ta powinna zostać sporządzona z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych. Niestety, zasadę tę zachowano jedynie w odniesieniu do towarów, natomiast usługi, których świadczenie wyłącza z prawa do zwolnienia, wymieniono bez przywołania symboli statystycznych, w tym w poz. 12 "doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego".

Uwaga

Mimo że świadczenie usług doradztwa wyłącza podatnika z prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, to ani w ustawie, ani w rozporządzeniu w sprawie faktur, pojęcie "doradztwo" nie zostało zdefiniowane, jak również nie zostało określone symbolami klasyfikacji statystycznych.

Konieczne jest więc w tej sytuacji odwołanie się do innych aktów prawnych, jak również definicji określonej w słowniku języka polskiego.

W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "doradca" - to ten, "kto udziela porad". Natomiast "doradzać", oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Określenie "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych.

Zakres doradztwa podatkowego uregulowany jest w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Zawodowe wykonywanie powyższych czynności, zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych, czyli:

osób fizycznych, wpisanych na listę doradców podatkowych;
adwokatów i radców prawnych;
biegłych rewidentów, z wyłączeniem czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4.

Jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, to znajdujemy je w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych, gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 2 ustawy o rachunkowości, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa powyżej, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej:

1) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

2) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie

- w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Stosownie do zapisu art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości, działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać:

przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych;
pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast zgodnie z art. 76a ust. 4 ustawy o rachunkowości, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych.

Pomimo, iż ustawa o VAT w art. 113 ust. 13 nie odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - warto zapoznać się również z obecnie obowiązującą klasyfikacją statystyczną usług doradztwa.

Według PKWiU z 2008 r. "Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego" sklasyfikowane są w grupowaniu 69.2 i obejmują:

"Usługi w zakresie audytu finansowego" - PKWiU 69.20.10.0,
"Usługi sprawdzania rachunków" - PKWiU 69.20.21.0,
"Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych" - PKWiU 69.20.22.0,
"Usługi w zakresie księgowości" - PKWiU 69.20.23.0,
"Usługi sporządzania listy płac" - PKWiU 69.20.24.0,
"Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe" - PKWiU 69.20.29.0,
"Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw" - PKWiU 69.20.31.0,
"Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych" - PKWiU 69.20.32.0.

W świetle przytoczonych przepisów, definicji oraz klasyfikacji statystycznej z całą pewnością można jedynie stwierdzić, iż usługi doradztwa podatkowego, o których mowa w ustawie o doradztwie podatkowym wyłączone są ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wątpliwości budzi natomiast określenie usług świadczonych przez osoby nieposiadające uprawnień doradcy podatkowego, których zakres obejmuje m.in. sporządzanie deklaracji podatkowych.

Usługi biur rachunkowych w wyjaśnieniach organów podatkowych

Analiza tegorocznych interpretacji izb skarbowych wskazuje, iż stanowisko organów podatkowych (w przeciwieństwie do lat poprzednich) jest wyjątkowo liberalne w stosunku do podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r., nr ILPP2/443-440/11-2/BA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozstrzygał wątpliwość podatniczki, która świadczy usługi sklasyfikowane według PKD pod symbolem 69.20.Z (usługi rachunkowo-księgowe, doradztwo podatkowe), polegające na kompleksowej obsłudze księgowej firm. Podatniczka posiada certyfikat księgowy, jednak nie ma uprawnień doradcy podatkowego, w związku z czym stwierdziła, że nie będzie podpisywała w imieniu podatników i płatników sporządzonych na podstawie dowodów źródłowych deklaracji podatkowych oraz zeznań rocznych, nie będzie udzielała porad i nie będzie reprezentowała klientów przed organami podatkowymi. Umowa z klientem będzie zawarta na kompleksowe usługi księgowe z zapiskiem w umowie: "Zleceniobiorca nie będzie świadczył usług w zakresie doradztwa dla Zleceniodawcy".

Oceniając powyższą sytuację organ podatkowy stwierdził: "(...) Mając na uwadze opis świadczonych usług, brak uprawnień doradcy podatkowego oraz analizę pojęcia usług doradczych należy wskazać, że opisane przez Wnioskodawczynię usługi nie będą stanowiły usług w zakresie doradztwa, które nie są objęte zwolnieniem podmiotowym (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-152/11-3/IG z dnia 29 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż podatnik wykonujący działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, nieudzielający żadnych porad, zaleceń czy opinii podatkowych zarówno ustnych, jak i pisemnych, może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nr IPPP2-443-134/11-2/IZ z dnia 29 kwietnia 2011 r. stwierdził co następuje: "(...) w sytuacji, gdy osiągnięty przez Wnioskodawcę w 2010 r. obrót z tytułu prowadzonej działalności nie przekroczył kwoty 100.000 zł, a w roku 2011 r. Podatnik nie będzie świadczył usług w zakresie doradztwa, oraz pod warunkiem, iż sporządzanie i podpisanie deklaracji podatkowych stanowić będzie element usługi księgowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 69.20.23.0, wówczas zastosowania nie znajdzie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-1076/10/AJ z dnia 7 lutego 2011 r. również uznał, iż podatnik, który prowadzi księgi przychodów i rozchodów, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, ewidencje środków trwałych i przedmiotów niskocennych oraz sporządza deklaracje podatkowe: VAT, NIP, PIT-36 do urzędu skarbowego, a także stosowne deklaracje do ZUS - ma prawo do zwolnienia z VAT. W wydanej interpretacji podkreślono jednak, iż: "(...) zamieszczenie w zawartych umowach klauzuli, z której wynika, iż «zleceniobiorca nie świadczy usług w zakresie doradztwa podatkowego dla zleceniodawcy», nie przesądza o faktycznym charakterze wykonywanych usług (...)".

Nieco odmienne uzasadnienie od przytoczonych powyżej znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-87/11-2/MP z dnia 14 kwietnia 2011 r., który uznał za przesądzającą w tej sprawie klasyfikację statystyczną.

Zdaniem organu podatkowego: "(...) W sprawie będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że świadczenie usług określonych z nazwy w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usługi doradztwa, wyłącza prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji o tym, czy świadczone przez podatnika usługi mogą korzystać ze wspomnianego zwolnienia, decyduje ich zaklasyfikowanie do określonego grupowania PKWiU, jak również stan faktyczny/zdarzenie przyszłe konkretnej sprawy. (...)

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawczyni nie będzie wykonywała usług o charakterze doradczym ani nie będzie udzielała porad prawnych oraz pod warunkiem, że przygotowanie deklaracji podatkowych nie będzie realizowane w ramach odrębnego zlecenia lecz będzie stanowiło element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości i Wnioskodawczyni nie przekroczy kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, wówczas Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".