Podatnik nie zawsze może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT

Nie wszyscy podatnicy muszą być czynnymi podatnikami VAT. Istnieje bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT. Dotyczy ono tzw. drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim, jak i w bieżącym roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Trzeba jednak pamiętać, że możliwość ta nie została przewidziana dla wszystkich podatników.

Zwolnienie podmiotowe

Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Natomiast podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego zwolnieni są z tego podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy wymienionej kwoty w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym. Wynika to z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ustalając kiedy nastąpi ewentualne przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia trzeba pamiętać o kilku kwestiach. Mianowicie do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT). Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do limitu obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie wlicza się importu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co oznacza, że obrotów z tych tytułów nie należy uwzględniać przy wyliczaniu wartości sprzedaży. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do limitu tego nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy:

1) dokonujący dostaw:

a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,

c) nowych środków transportu,

d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

2) świadczący usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;

3) nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Rozpoczynający działalność

Jak już wspomniano, podatnik, który rozpoczyna prowadzenie działalności w trakcie roku podatkowego, jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 150.000 zł, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty.

W celu wyliczenia wartości kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie 2012 r., należy zastosować następujący wzór:

A = 150.000 zł × B/C

gdzie:

A	-	oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia,
B	-	oznacza liczbę dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku,
C	-	oznacza liczbę dni w roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, że rok 2012 jest rokiem przestępnym, powstaje wątpliwość, jaką liczbę dni należy przyjąć do wyliczenia granicznej kwoty uprawniającej do zwolnienia: 365 czy 366. Wynika to z tego, że ustawodawca w przepisach o VAT nie zdefiniował użytego w art. 113 ustawy o VAT pojęcia "rok podatkowy". W myśl art. 11 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 114 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) za rok należy przyjąć trzysta sześćdziesiąt pięć dni.

Jeżeli obrót w kwocie 150.000 zł został przekroczony w danym dniu, to zwolnienie traci moc z chwilą przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Ponieważ przepisy jednoznacznie nie wskazują, co należy rozumieć przez rok podatkowy, prawidłowe wydaje się przyjęcie zarówno liczby 365 dni, jak i 366. Tym bardziej, że różnice w wyliczeniu limitu są niewielkie. Dzieląc kwotę 150.000 zł na 366 dni otrzymamy dzienny limit zwolnienia od podatku VAT w kwocie 409,836 zł, natomiast przy 365 dniach w kwocie 410,959 zł. Różnica wynosi 1,123 zł.

Wyłączenia przedmiotowe

Podatnicy, którzy zamierzają skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, muszą mieć na uwadze, iż ustawodawca wyłączył z tego prawa podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów i usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT (patrz ramka).

Powyższe wyłączenie oznacza, że bez względu na wysokość osiągniętych obrotów podatnik jest obowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT i rozliczania tego podatku od całej działalności (patrz przykład).

Ponadto w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT określone zostały czynności, których wykonanie przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT podlega opodatkowaniu VAT. Jest to import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Z uwagi na fakt, że jest to wyłączenie przedmiotowe, podatnik zwolniony z VAT, który dokonał np. importu towarów, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego, musi natomiast opodatkować tę jedną czynność, tj. import.

Należy pamiętać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, jeżeli jest to nabycie dokonane przez podatników zwolnionych podmiotowo z VAT i gdy całkowita wartość tego nabycia na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł. Wyłączenie to ma jednak miejsce, jeżeli całkowita wartość netto WNT na terytorium Polski nie przekroczyła również w poprzednim roku podatkowym 50.000 zł. W przypadku gdy wartość nabycia towarów od podatników z UE przez drobnych przedsiębiorców przekroczy kwotę 50.000 zł, uznaje się, że od momentu przekroczenia tej kwoty ma miejsce opodatkowane WNT (art. 10 ust. 5 ustawy o VAT). Przy ustalaniu tej wartości nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Do wartości tych nie wlicza się także wartości z tytułu transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu oraz wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 4 ustawy o VAT).

Powyższe wyłączenie jest uzależnione od woli podatnika, który może zdecydować, czy potraktować te czynności jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Podatnik chcąc zrezygnować z tego wyłączenia, przed osiągnięciem limitu nabyć może złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tych czynności albo podać dokonującemu dostawy towarów NIP poprzedzony kodem PL. Wybór opodatkowania będzie obowiązywał przez 2 kolejne lata, licząc od dnia dokonania WNT. Podatnik ma możliwość powrotu do wyłączenia, o którym mowa, dopiero po upływie 2 lat, w których opodatkowywał czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia. Warunkiem jest pisemne zawiadomienie urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje z opodatkowania.

Sprzedaż samochodu a utrata zwolnienia

W praktyce najwięcej wątpliwości wśród podatników budzi utrata prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego (pisaliśmy o tym m.in. w GP nr 46 z 2012 r.). Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wynika m.in., że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Samochody osobowe nie są uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 100 ust. 1 tej ustawy w pewnych sytuacjach ich sprzedaż (nabycie) podlega jednak opodatkowaniu tym podatkiem.

Również organy podatkowe nie prezentują w tej kwestii jednolitego stanowiska. Jeżeli samochód osobowy jest towarem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to jego sprzedaż powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT. Nie jest w tym przypadku istotna wartość sprzedaży ani fakt, czy przedmiotowy samochód stanowił u podatnika środek trwały. Nie jest również ważne, że ta konkretna transakcja nie jest opodatkowana akcyzą. Taki pogląd wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2010 r., nr IPPP2/443-364/10-2/JW.

Podobnie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 648/07, a także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 545/10 oraz NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 239/07. Należy podkreślić, że wymienione Sądy orzekały w sprawach pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Ponadto sprawy te dotyczyły niejednokrotnie przypadków, kiedy podatnik sprzedał więcej niż jeden samochód osobowy, co wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Należy zwrócić uwagę, że wprawdzie na początku tego roku pojawiło się korzystne dla podatników rozstrzygnięcie fiskusa w omawianej kwestii (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1412/11-2/EN), jednak w czerwcu wydana została interpretacja odmienna. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2012 r., nr IPTPP1/443-226/12-2/IG, uznał bowiem, że w związku z planowaną sprzedażą samochodów osobowych, które stanowią towar opodatkowany podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, podatnik utraci zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwaga - zmiana przepisów!

Jak wynika z projektu zmian do ustawy o VAT (z dnia 6 kwietnia 2012 r.), które mają wejść w życie z początkiem przyszłego roku, dokonano zmiany w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT umożliwiając skorzystanie ze zwolnienia od podatku dla dostawy samochodów osobowych, niebędących nowymi środkami transportu. Celem tej zmiany jest doprecyzowanie, że wyłączenie ze zwolnienia przewidziane dla towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nie dotyczy dostawy takich samochodów. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w których podatnik zwolniony ze względu na obrót, sprzedając używany samochód osobowy, który stanowi u niego środek trwały, traci to zwolnienie.

Przykład

Przedsiębiorca prowadzi działalność handlową, w ramach której dokonuje niewielkiej sprzedaży artykułów chemicznych. W najbliższym czasie planuje rozszerzyć asortyment o srebrną biżuterię.

Jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego wprowadzi do obrotu wyroby ze srebra, to zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, utraci prawo do zwolnienia z VAT.

Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży biżuterii podatnik powinien zarejestrować się na potrzeby podatku VAT składając formularz VAT-R we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym i zaznaczając w nim, w części C.1, kwadrat 35, informując iż utracił prawo do zwolnienia z VAT. W pozycji nr 38 należy podać datę utraty zwolnienia.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)