Powrót rolnika do zwolnienia z VAT

Rolnik ryczałtowy, który zrezygnował ze zwolnienia z VAT, może do niego powrócić po upływie 3 lat, w których rozliczał ten podatek. Jednak zmiana ta może niekiedy spowodować konieczność korekty VAT odliczanego od zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT.

Obowiązek korekty

Po upływie 3 lat, w których podatnik rozliczał VAT, może złożyć zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o powrocie do zwolnienia przysługującego rolnikom ryczałtowym. Musi to uczynić przed początkiem miesiąca (kwartału), w którym chce ponownie skorzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy.

Rolnik będący czynnym podatnikiem VAT ma bowiem prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów. Jeżeli więc na dzień rezygnacji z bycia podatnikiem VAT posiada towary, przy zakupie których VAT został odliczony, powrót do statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia pociąga za sobą skutki w postaci korekty podatku naliczonego wynikającej z art. 91 ustawy o VAT.

Przepisy dotyczące korekty stosuje się bowiem odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo. Wynika to z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przy czym obowiązek korekty dotyczy towarów, które zostały nabyte od dnia 1 maja 2004 r.

Środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł

Przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące korekt odrębnie regulują terminy i zasady ich dokonywania w przypadku nabycia nieruchomości, odrębnie natomiast w stosunku do innych środków trwałych oraz środków obrotowych.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł (o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (przykład 1 i 2).

Jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpi po okresie korekty, to podatnik nie będzie miał obowiązku jej dokonania.

Środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł

W przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty w sytuacji zmiany ich przeznaczenia dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, czyli w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana tego prawa.

Jednak należy zwrócić uwagę także na zapis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zmiana prawa do odliczenia VAT wynika z przeznaczenia omawianych środków trwałych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, korekty dokonuje się odmiennie niż w przypadku środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł. Podatnik nie będzie jej robić w deklaracjach składanych za pierwszy okres kolejnego roku podatkowego, ale w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (przykład 3). Korekty tej nie musi dokonywać, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym te składniki majątku wydano do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Korekta podatku naliczonego od składników majątku, dla których okresem korekty jest jeden rok, dotyczyć będzie tylko tych towarów, które były przez podatnika wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Towary handlowe

Korekty VAT naliczonego podatnik musi dokonać także w przypadku zmiany prawa do odliczenia VAT od towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Dokonuje jej w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy). W stosunku do tych towarów data nabycia nie ma znaczenia. Oznacza to, że w tym przypadku korekty podatku naliczonego należy dokonać bez względu na datę ich nabycia (przykład 4).

Przykład 1

Rolnik - podatnik VAT w maju 2008 r. zakupił nieruchomość na potrzeby działalności opodatkowanej odliczając cały naliczony VAT w kwocie 50.000 zł. Zakładamy, że w styczniu 2013 r. podatnik zrezygnuje ze statusu czynnego podatnika VAT i rozpocznie działalność zwolnioną z VAT. Zmiana przeznaczenia nieruchomości spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego. Korekta (każdorazowo 1/10 kwoty VAT odliczonego przy nabyciu, tj. 5.000 zł) dokonywana będzie za lata 2013-2017, w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2014-2018.

Przykład 2

Rolnik, będący czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby prowadzenia działalności zakupił w 2011 r. maszynę rolniczą (wartość netto 70.000 zł), przy nabyciu której odliczył podatek VAT. Zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r., podatnik będzie zobowiązany do korekty 3/5 odliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego. Korekty dokona w deklaracji za styczeń 2014 r., 2015 r., 2016 r. Każdorazowo korekcie podlegać będzie 1/5 odliczonego VAT.

Przykład 3

Rolnik będący czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby prowadzenia działalności zakupił w kwietniu 2012 r. komputer za kwotę 5.000 zł netto plus 1.150 zł VAT. Podatek został odliczony w całości. Od stycznia 2013 r. zamierza powrócić do zwolnienia z VAT, w związku z tym komputer będzie przeznaczony do działalności zwolnionej z VAT. Podatnik będzie zatem zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku w całości, przy czym korekta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2013 r.

Przykład 4

Rolnik - podatnik VAT od stycznia 2013 r. postanowił korzystać ze zwolnienia z VAT. Zakładamy, że na dzień 31 grudnia 2012 r. posiada towary handlowe, przy nabyciu których odliczył VAT w całości z uwagi na planowany związek z działalnością opodatkowaną. Skoro podatnik decyduje się na korzystanie ze zwolnienia z VAT, to towary handlowe od 1 stycznia 2013 r. zostaną przeznaczone do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Skutkować to będzie obowiązkiem dokonania korekty całego odliczonego VAT w deklaracji za styczeń 2013 r.

"(...) powrót do zwolnienia oznacza, iż nabyte przez Wnioskodawcę maszyny i urządzenia rolnicze będą służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. (...) W takim przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy, bowiem na skutek powrotu do zwolnienia, zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów. Konieczne zatem będzie dokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Korekta dotyczyć powinna środków obrotowych nabytych w roku, w którym zmienia się ich przeznaczenie, środków trwałych innych niż nieruchomości, których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do użytkowania. (...)"

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2011 r., nr ILPP2/443-1055/11-4/SJ

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)