A A A

Poradnik VAT nr 7 (271) z dnia 10.04.2010

Sprzedaż towarów używanych w świetle ustawy o VAT

1. Definicje towarów używanych

Dostawa towarów używanych może być dokonywana na różnych zasadach w zależności od okoliczności faktycznych. Ustawodawca VAT posługuje się dwoma definicjami towarów używanych. Jedna z definicji zawarta jest w ust. 2 art. 43 ustawy o VAT określającego zakres zwolnień przedmiotowych z podatku VAT. W świetle tej definicji pod pojęciem towarów używanych rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Druga definicja towarów używanych zawarta jest w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a utworzona została na potrzeby opodatkowania w systemie marży. Przepis ten stanowi, iż przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

W niniejszym opracowaniu zajmiemy się obrotem towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2.

2. Warunki dla zastosowania zwolnienia w obrocie towarami używanymi

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższy zapis oraz cytowaną na wstępie definicję towarów używanych, dojść należy do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku dostawy towarów używanych niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

przedmiotem dostawy są ruchomości,
dokonujący ich dostawy używał sprzedawane towary,
okres ich używania wyniósł co najmniej pół roku od chwili nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel,
podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości ani w części.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, iż mamy do czynienia z zupełnie innym stanem faktycznym.

Do dnia 31 grudnia 2008 r. pod pojęciem „towary używane", dla celów art. 43 ust. 2 rozumiało się zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Po tej dacie nieruchomości zostały usunięte z tej definicji, co jednak nie oznacza, iż nie mogą być one objęte zwolnieniem. Generalnie jednak pod pojęciem towarów używanych, których dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 należy rozumieć ruchomości.

3. Okres używania

Półroczny okres używania towarów, niezbędny dla określenia, czy mamy do czynienia z towarem używanym w rozumieniu analizowanego art. 43 czy też nie, jest niezwykle ważny. Data dokonania zakupu jest tu mniej istotna, choć okres używania może liczyć się dopiero od chwili nabycia towaru.

Przykład

Podatnik od lutego 2008 r. do lutego 2010 r. używał samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W lutym 2010 r. podatnik wykupił ten samochód i nadal go używał na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa. Zakładamy, że samochód natychmiast po wykupie stał się środkiem trwałym firmy. Półroczny okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 2, liczy się dopiero od chwili wykupu samochodu, tj. od chwili, gdy podatnik nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Jeżeli mamy do czynienia np. ze środkiem trwałym, w stosunku do którego na mocy stosownych dokumentów można precyzyjnie określić moment jego oddania do używania, a sprzedaż następuje po okresie krótszym niż pół roku - podatnik nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia z VAT.

Przykład

W październiku 2009 r. podatnik dokonał zakupu maszyny produkcyjnej. Zakup dokonany został od drobnego przedsiębiorcy, a zatem nie wystąpił VAT naliczony. Maszyna ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy w dniu 15 stycznia 2010 r. Aby móc skorzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaż mogłaby być dokonana najwcześniej w dniu 16 lipca 2010 r.

Wcześniejsza sprzedaż ww. maszyny - mimo iż przy jej nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego - co do zasady powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Na marginesie pozostawiamy przy tym rozważania na temat ewentualnej możliwości zastosowania opodatkowania w systemie marży (vide tekst: „Sprzedaż samochodu stanowiącego środek trwały - opodatkowanie marży czy zwolnienie od podatku?" opublikowany w Poradniku VAT nr 1 z br.).

Podobnie podatnik nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku sprzedaży towarów handlowych, tj. towarów, które w ogóle nie były przez niego używane.

4. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego jako warunek stosowania zwolnienia z VAT

W przepisie uprawniającym do zwolnienia z VAT dostawy towarów używanych jako jeden z warunków zastosowania tego zwolnienia wymienia się brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powszechnie przyjmuje się, iż wystarczy, że podatnik posiada takie prawo (nawet w niewielkim zakresie), wówczas - nawet jeśli z prawa do odliczenia VAT nie skorzysta - i tak nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towaru używanego. Wyjątkiem jest sprzedaż niektórych samochodów, o czym mowa poniżej.

Przykład

Podatnik dokonuje zakupu komputera, który służyć ma w założeniu działalności opodatkowanej i zwolnionej, w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia 10% podatku naliczonego. Nawet jeśli podatnik dobrowolnie z tego prawa zrezygnuje - i tak ewentualna późniejsza dostawa komputera nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, jakie przysługuje dostawie towarów używanych.

5. Używane samochody osobowe

Dostawa używanych samochodów osobowych i innych samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej reguły dotyczącej dostawy towarów używanych. Nawet jeśli sprzedający używał taki samochód przez okres ponad pół roku, to i tak nie jest spełniony drugi z warunków stosowania zwolnienia (jeżeli zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi). Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego od zakupu takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jak już wspomniano, co do zasady nawet częściowe prawo do odliczenia VAT uniemożliwia zastosowanie zwolnienia przy dostawie towarów używanych. Inaczej jest w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest samochód osobowy (lub inny samochód, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). Przypadek ten reguluje § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT. Mocą tego przepisu zwolniono bowiem od podatku VAT dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik posiada samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy, od którego w momencie nabycia przysługiwało mu prawo do odliczenia tylko 60% podatku naliczonego i samochód ten był przez podatnika używany w okresie co najmniej półrocznym, to jego sprzedaż zwolniona będzie od podatku.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w opisanej sytuacji podatnik sprzedając samochód jako zwolniony z podatku, jeśli sprzedaż ta będzie dokonywana w okresie korekty, która w przypadku samochodów o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł wynosi 5 lat, będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT.

Przykład

Podatnik zakupił w lipcu 2009 r. za kwotę 61.000 zł brutto samochód osobowy, przy nabyciu którego odliczył 6.000 zł VAT.

Ze względu na wartość początkową pojazdu, okres korekty wynosi w tym przypadku pięć lat.

Sprzedaż samochodu dokonana w kwietniu 2010 r., a więc po upływie pół roku używania pojazdu, korzysta ze zwolnienia z VAT, a zatem w świetle art. 91 ust. 7 zmienia się prawo do odliczenia VAT.

Samochód został sprzedany za kwotę 45.000 zł. Podatnik fakturuje sprzedaż jako zwolnioną z VAT na mocy § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT (podanie tego przepisu jest obligatoryjne).

W związku z dokonaną sprzedażą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. podatnik wykaże sprzedaż zwolnioną w kwocie 45.000 zł oraz korektę podatku naliczonego „in minus" w kwocie:

6.000 zł x 4/5 = 4.800 zł.

6. Nieruchomości

Jak zaznaczono na wstępie, towarami używanymi w świetle art. 43 ust. 2 ustawy o VAT mogą być obecnie wyłącznie rzeczy ruchome. Mimo iż nieruchomości nie mieszczą się w tej definicji, nie oznacza to, że w stosunku do tej szczególnej kategorii towarów nie przysługuje prawo do stosowania zwolnienia. Wręcz przeciwnie. Zwolnieniem z VAT objęta jest dostawa wielu nieruchomości i to nawet w sytuacji, gdy uprzedni ich zakup bądź budowa uprawniały do odliczania podatku naliczonego.

Obecnie zasady zwolnień w odniesieniu do dostaw obiektów budowlanych uregulowane są w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a i 10 oraz art. 2 pkt 14.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca wymienia również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i to przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ostatniego z warunków nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak widać, zwolnienie o którym mowa, dotyczyć może obecnie wszystkich obiektów. Ważne jest co do zasady kiedy obiekt został po raz pierwszy zasiedlony i tylko w sytuacji gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - istotne jest, czy przy nabyciu (wybudowaniu) obiektu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Jak ustalić czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu?

W przypadku dostawy nieruchomości warto zauważyć, iż - w odróżnieniu od innych dostaw objętych zwolnieniem - podatnik w pewnym zakresie może dokonać wyboru. Jeżeli bowiem stronami transakcji są czynni podatnicy VAT, a przedmiotem dostawy jest używana nieruchomość korzystająca co do zasady ze zwolnienia z VAT, podatnicy mogą uzgodnić, iż sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu. W niektórych przypadkach jest to opcja korzystna dla obydwu stron transakcji. Pisaliśmy już na ten temat na łamach Poradnika VAT (m.in. w Poradniku VAT nr 3 z br. w artykule: „Sprzedaż nieruchomości - opodatkować, czy wybrać zwolnienie z VAT?").

7. Problemy nabywcy, w przypadku gdy sprzedawca opodatkuje sprzedaż zwolnioną z VAT

Wydawałoby się, że w sytuacji gdy sprzedający opodatkuje dostawę podatkiem VAT, a więc gdy jest to korzystne dla budżetu, nie powinny z tego powodu wynikać jakiekolwiek negatywne konsekwencje. O tym, że tak nie jest przekonuje nas brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mocą tego przepisu podatnik (nabywca) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z VAT.

Przykład

Spółka Alfa dokonała sprzedaży używanego ciągnika zakupionego pięć lat temu bez podatku. Spółka opodatkowała sprzedaż według stawki 22%. Sprzedaż została ujęta w ewidencji sprzedaży, a podatek odprowadzono do urzędu skarbowego.

Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję, bowiem zabrania mu tego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mimo iż błąd wynikał z działania dostawcy, konsekwencje podatkowe spoczną na nabywcy, jeśli wbrew przepisowi dokona odliczenia VAT z przedmiotowej faktury.

8. Sprzedaż towarów używanych w proporcji obrotu

W sytuacji, gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT (lub szerzej - nieuprawniającą do odliczania podatku naliczonego), w stosunku do niektórych zakupów ma on prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zasady odliczania tego podatku regulują art. 90-91 ustawy o VAT.

Generalną zasadą jest, iż podatnik w stosunku do zakupów związanych z działalnością mieszaną (tj. zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego. Część ta odpowiada udziałowi w jakim pozostaje sprzedaż opodatkowana w sprzedaży ogółem.

Przykład

W roku 2009 podatnik dokonywał zakupów związanych z działalnością mieszaną. Odliczał przy tym VAT naliczony na podstawie struktury obrotu z roku 2008, która wynosiła 60%. Po zakończeniu roku 2009 podatnik obliczył strukturę obrotu dla tego roku i okazało się, że wyniosła ona 65%. Uprawniało to podatnika do skorygowania podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonanych w ciągu całego 2009 r.

Dla uproszczenia tematu pomijamy przy tym zagadnienie korekty wieloletniej obejmującej podatek naliczony od zakupu środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Zastanówmy się, w jaki sposób sprzedaż towarów używanych wpływa na strukturę obrotów, o której mowa.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu proporcji, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Tylko zatem ta część obrotu, której przedmiotem była sprzedaż środków trwałych (zarówno w sytuacji gdy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu, jak i w sytuacji gdy była przedmiotem zwolnienia z VAT) nie jest uwzględniana przy obliczaniu struktury.