Zwolnienia przedmiotowe w VAT - zmiany w 2011 roku

Ze zwolnienia z VAT do końca 2010 r., korzystają wszelkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - PKWiU ex 85, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), bez względu na to, jaki podmiot świadczy te usługi.

Podstawą do zastosowania zwolnienia jest bowiem symbol statystyczny wykonywanej usługi, przy czym ustawodawca posługuje się do tego celu Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r.

Od nowego roku nastąpi odejście w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi, a jeśli symbol PKWiU pojawi się w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych, to będzie to symbol klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.

Zakres zwolnień w stosunku do usług ochrony zdrowia w 2011 r. zostanie zawężony. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy zwolnione z VAT będą:

• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
   
• dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami,

wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast - zgodnie z pkt 19 powołanego przepisu - odrębnie wymienione zostały jako zwolnione z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez:

• lekarzy i lekarzy dentystów,
   
• pielęgniarki i położne,
   
• osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.), tj. osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny,
   
• psychologów.

W przypadku usług w zakresie ochrony zdrowia w 2011 r. należy zwrócić zatem uwagę z jednej strony na to, kto taką usługę świadczy, ale też jaki jest cel usługi. Jeżeli pewnego rodzaju usługi nie będą służyły ratowaniu czy ochronie zdrowia - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT (np. usługi w zakresie chirurgii plastycznej, czy badania genetyczne).

Dotychczas - na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy - wszystkie usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU z 1997 r. pod symbolem ex 80 zwolnione były z podatku VAT. Zwolnienie to w przyszłym roku zostanie również zawężone. Ustawodawca przewidział zwolnienie dla konkretnie wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 usług, świadczonych przez wymienione w tych przepisach jednostki.

W 2011 r. zwolnione z VAT będą usługi świadczone przez:

• jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
   
• uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zwolniona z VAT będzie również dostawa towarów i uświadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia z VAT korzystać będą także:

• usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, a także
   
• usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca określił także, że zwolnione z VAT będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

• prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
   
• świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
   
• finansowane w całości ze środków publicznych.

Zwolnione będą również usługi i dostawa towarów ściśle związana z ww. usługami.

Ze względu na zawężony zakres zwolnień w zakresie edukacji, w przyszłym roku należy zwrócić uwagę przede wszystkim na to, czy dana forma kształcenia, ale także i inne związane z nią świadczenia, objęta została zwolnieniem z VAT.

W obecnym stanie prawnym wszystkie usługi zakwaterowania w bursach, internatach, czy domach studenckich zwolnione są z VAT, bez względu na krąg podmiotów, na rzecz których usługi te są świadczone.

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie ww. usług będzie dotyczyło jedynie usług świadczonych na rzecz uczniów, studentów, doktorantów itp. Zwolnieniem z podatku VAT nie będą zatem objęte usługi noclegowe (w bursach czy internatach) świadczone na rzecz innych osób.

Zwolnienie, o którym mowa, obejmować będzie co do zasady usługi świadczone bądź na rzecz uczniów, wychowanków, studentów lub doktorantów szkół (uczelni), które prowadzą te obiekty, ale także na rzecz ww. podmiotów z innych placówek oświatowych, jednak pod warunkiem zawarcia stosownych umów z tymi placówkami. Jeżeli zatem np. w bursie prowadzonej przez szkołę średnią zakwaterowani zostaną studenci wyższej uczelni, to zwolnienie z VAT świadczonych usług będzie możliwe, pod warunkiem zawarcia stosownej umowy pomiędzy szkołą średnią a uczelnią.

Zwolnieniem z VAT w 2011 r. zostaną objęte usługi (a także dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana - co oznacza rozszerzenie zakresu zwolnienia), realizowane przez:

1) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,

2) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 znowelizowanej ustawy o VAT - ze zwolnienia od podatku będą korzystały usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Należy zwrócić uwagę, że ww. zwolnienie nie będzie dotyczyło usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 znowelizowanej ustawy o VAT określono, że zwolnione z VAT będą w 2011 r. usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W stosunku do tej kategorii usług ustawodawca nie określił ogólnie - tak jak dotychczas - że zwolnione z VAT (poza wyjątkami zawartymi w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) są usługi pośrednictwa finansowego. Zdecydował się szczegółowo w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 wymienić konkretne usługi z tego zakresu, które będą w 2011 r. korzystać ze zwolnienia z VAT.

Na podstawie powołanych przepisów, zwolnieniu podlegać będą:

• usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji,
   
• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
   
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
   
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
   
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wymienione powyżej zwolnienia nie będą dotyczyć (podobnie jak dotychczas) czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

Jak już zaznaczono, część usług dotychczas korzystających ze zwolnienia z VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. z prawa tego nie będzie już korzystała. Przykładem mogą być usługi nauki jazdy, które obecnie korzystają ze zwolnienia jako usługi w zakresie edukacji, a od 1 stycznia 2011 r. będą opodatkowane i to według stawki podstawowej.

Sam fakt, że usługi zwolnione z VAT na podstawie przepisów w ich obecnie obowiązującym brzmieniu utracą to prawo nie oznacza automatycznie, iż podatnicy świadczący te usługi staną się z dniem 1 stycznia 2011 r. czynnymi podatnikami VAT. Należy bowiem mieć na względzie zapis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego w 2011 r. podatnicy, u których obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej w roku 2010 nie przekroczył 150.000 zł, będą mogli korzystać ze zwolnienia jako drobni przedsiębiorcy, aż do chwili gdy przekroczą ten limit obrotów w roku 2011.

Warto zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik utraci prawo do zwolnienia z VAT, oprócz ciążących na nim obowiązków związanych z rozliczaniem tego podatku, przysługiwać mu będą pewne prawa dotyczące przede wszystkim odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym również w pewnym zakresie od posiadanych środków trwałych oraz środków obrotowych (art. 113 ust. 5 oraz art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT).