Sprzedaż nieruchomości a zwolnienie z VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle zacytowanych regulacji prawnych ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzysta dostawa budynku, który został po raz pierwszy zasiedlony co najmniej dwa lata przed dokonywaną sprzedażą. Natomiast pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcia "oddanie do użytkowania", stanowiącego element definicji legalnej pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego w tym zakresie. Tym samym należy sięgnąć w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo "użytkować" słownikowo definiowane jest jako "korzystać z czegoś, eksploatować" (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 693/11, orzeczenie prawomocne). Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo należy zauważyć, że dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy sama czynność najmu/dzierżawy była opodatkowana (najem na cele użytkowe) czy też korzystała ze zwolnienia od podatku (najem na cele mieszkaniowe). Albowiem w jednym i drugim przypadku najem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Warto również nadmienić, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Dopiero w sytuacji, gdy dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (a więc nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przyznaje prawo do zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Od 1 stycznia 2003 r. spółka dzierżawiła od gminy (która jest jej udziałowcem) środki trwałe, w tym m.in. nieruchomości. Na tę okoliczność gmina wystawiała faktury. W lutym 2008 r. gmina przekazała spółce aportem dzierżawione dotychczas środki trwałe (sporządzono jedynie akt notarialny, nie została wystawiona faktura). Nieruchomości nabyte w formie aportu nie były przez spółkę modernizowane. Czy sprzedając nieruchomości (grunt wraz z budynkami) w 2013 r. spółka może zastosować zwolnienie z VAT? Kiedy w opisanym przypadku dochodzi do pierwszego zasiedlenia?

Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem planowanej w 2013 r. sprzedaży będzie grunt zabudowany. Zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnoszą się do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to więc, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia tego będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, orzeczenie prawomocne).

Kluczową kwestią dla ustalenia, czy planowana przez Czytelnika dostawa nieruchomości budynkowych może korzystać ze zwolnienia od podatku, jest stwierdzenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce m.in. wówczas, gdy budynek zostanie oddany w dzierżawę.

W analizowanym stanie faktycznym nieruchomości, które Czytelnik zamierza sprzedać, były w latach: 2003-2008 przedmiotem umowy dzierżawy, natomiast ich nabycie przez Czytelnika nastąpiło w drodze aportu w lutym 2008 r. Tym samym pierwsze zasiedlenie miało miejsce 1 stycznia 2003 r., a więc od jego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji istnieje podstawa prawna do zastosowania do przyszłej dostawy gruntu zabudowanego zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Trzeba jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko związane z przyjęciem momentu pierwszego zasiedlenia na dzień 1 stycznia 2003 r. jest prawidłowe w sytuacji, gdy gmina jako właściciel dzierżawionych nieruchomości nie dokonywała ich ulepszeń w czasie trwania dzierżawy (a taka informacja nie została zawarta w pytaniu). Jeżeli takie ulepszenia byłyby dokonywane, to wówczas wydaje się, że do pierwszego zasiedlenia doszłoby z chwilą przekazania tych nieruchomości spółce (Czytelnikowi) w drodze aportu (czyli w lutym 2008 r.), a więc Czytelnik dokonując w 2013 r. sprzedaży tych nieruchomości również mógłby zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdyby w niniejszej sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (np. zaistniały inne elementy stanu faktycznego aniżeli przedstawione w pytaniu), to dopiero wtedy konieczna byłaby analiza zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Czytelnik, zwracając się z zapytaniem, stwierdził, że nie dokonywał modernizacji nieruchomości najpierw dzierżawionych, a potem nabytych od gminy. Można z tego wnioskować, że spełniona byłaby przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT należy wskazać, że Czytelnik uzyskał tytuł prawny do przedmiotowych gruntów w drodze aportu w lutym 2008 r. W tym czasie czynność ta podlegała zwolnieniu na mocy przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.). Jeżeli wniesienie aportu zostało potraktowane przez zbywcę jako czynność zwolniona od podatku, to w rezultacie od tej czynności nie został naliczony VAT, w związku z czym nie można było wykazać prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek ten w tym przypadku w ogóle nie wystąpił. Wydaje się, że tak było w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, Czytelnik wskazał bowiem, że sporządzono jedynie akt notarialny, nie została wystawiona faktura dokumentująca zbycie nieruchomości w formie aportu. Tym samym Czytelnikowi nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych budynków w drodze aportu wniesionego przez gminę.

Niemniej jednak analizując przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warto podkreślić, że w przepisie tym ustawodawca użył zwrotu, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługiwać ma "w stosunku do" obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), zamiast zwrotu "przy ich nabyciu", co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu wyraźnie obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 689/11, orzeczenie prawomocne). Ustawodawca nie zawęził więc rozwiązania przyjętego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT wyłącznie do transakcji samego nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z pytania, gmina wystawiała faktury z tytułu dzierżawy przedmiotowych gruntów na rzecz Czytelnika, a więc przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dzierżawionych obiektów budowlanych (następnie nabytych w drodze aportu i sprzedawanych w 2013 r.). Z tego też powodu nie byłoby możliwości skorzystania przez Czytelnika ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy sprzedaży w 2013 r. nieruchomości budynkowych (oczywiście przy założeniu, że nie miałby zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).