Problemy ze zwolnieniem z VAT przy usługach ochrony zdrowia

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie m.in. zmiany w art. 43 ustawy o VAT regulujące zakres zwolnień przedmiotowych z tego podatku. Zmiany polegały m.in. na tym, iż uchylono dotychczas obowiązujący załącznik nr 4 do ustawy zawierający wykaz usług zwolnionych z VAT, posługujący się dla celów identyfikacji świadczonych usług symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Większość usług tam wymienionych została "przeniesiona" bezpośrednio do art. 43 ust. 1, przy czym w trakcie tej zmiany ustawodawca odstąpił od posługiwania się symbolami statystycznymi i obecnie posługuje się wyłącznie formą opisową.

O tym, że nie jest to tylko zmiana o charakterze formalnym przekonuje nas analiza przepisu i liczne wątpliwości zgłaszane przez naszych Czytelników. Doskonałym przykładem ilustrującym te wątpliwości są właśnie usługi w zakresie ochrony zdrowia.

"Korzystna" zmiana

Do końca 2010 r. ze zwolnienia z VAT korzystały sklasyfikowane w PKWiU z 1997 r. pod symbolem 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)". Zakres tego zwolnienia był niezwykle szeroki, a podatnik, który miał wątpliwość, czy świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia - zwracał się o opinię do organów statystycznych i na tej podstawie stosował się do przepisów podatkowych.

Obecnie brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT nie jest jednoznaczne i zapewne będzie źródłem wielu sporów. Otóż na mocy ww. przepisów ze zwolnienia korzystają:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

a) lekarzy i lekarzy dentystów,

b) pielęgniarki i położne,

c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.),

d) psychologów.

Podstawowa wątpliwość, jaka może się nasuwać, to zakres przedmiotowy ww. zwolnień. Ogranicza się je bowiem do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Brak przy tym jakichkolwiek wskazówek, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

Kłopoty z zaklasyfikowaniem

Co najmniej wątpliwe może się okazać kwalifikowanie wykonywanych czynności w świetle lakonicznego brzmienia przepisu. W jaki sposób bowiem organy podatkowe podejdą do zabiegu wszczepienia implantu piersi pacjentce po mastektomii, a w jaki sposób, gdy wszczepienie takiego implantu ma poprawić niską samoocenę fizycznie zdrowej kobiety?

Czy prowadzone leczenie ortodontyczne mające na celu profilaktykę i leczenie wad zgryzu oraz wad szczękowo-twarzowych u dzieci, młodzieży i dorosłych jest zwolnione z VAT w całym zakresie, czy też tylko w przypadku dzieci i młodzieży?

Z rozmów z naszymi Czytelnikami prowadzonych w trakcie dyżurów telefonicznych wynika, że nawet w stosunku do tak oczywistej usługi z zakresu profilaktyki jak zaszczepienie pacjenta z użyciem własnej szczepionki, zakupionej przez lekarza czy zakład opieki zdrowotnej, sugerowana jest stawka 8%, zamiast zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19.

Pozostaje problem: kto ma dokonać oceny, na ile wykonywane czynności z zakresu ochrony zdrowia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a kiedy są to czynności niespełniające tych warunków.

Może się okazać, iż zdroworozsądkowe podejście do problemu nie wystarczy, a organ podatkowy uzna, iż poprawa zgryzu u osoby dorosłej to fanaberia, za którą należy zapłacić VAT według stawki podstawowej. Kwalifikacja wykonywanej czynności za pomocą PKWiU na nic się zda, bowiem nawet jeśli dana czynność sklasyfikowana będzie w PKWiU pod symbolem 86 "Usługi w zakresie opieki zdrowotnej", nie przesądza to o wysokości stawki podatku lub prawa do korzystania ze zwolnienia z VAT.

Istnieje obawa, iż o wysokości stosowanej stawki nie będzie decydował ani ustawodawca ani nawet podatnik, lecz urzędnik dokonujący własnej, subiektywnej oceny.

Warto zaznaczyć, iż warunki zwolnienia określone przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza postanowienia unijnej dyrektywy w sprawie VAT, która w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) bardzo ogólnie zwalnia z VAT opiekę szpitalną i medyczną wykonywane przez określone podmioty, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)