Zwolnienie z VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych

Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości budynkowych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dodać należy, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne).

Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Natomiast zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku z punktu b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy w tym miejscu też odwołać się do pojęcia ulepszenia, do którego odnosi się ustawodawca w treści ww. przepisów stanowiących o zwolnieniu od podatku dla dostawy nieruchomości budynkowych. W przepisach tych nie ma wprost odesłania do unormowań zawartych w ustawach o podatku dochodowym. Takie odesłanie zamieścił ustawodawca jedynie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiującym pierwsze zasiedlenie na potrzeby zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak wydaje się zasadne jednolite rozumienie tych samych pojęć na gruncie jednej ustawy, a więc wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, powinny być również definiowane za pośrednictwem przepisów zawartych w ustawach o podatku dochodowym.

O ulepszeniu jest mowa w art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). W myśl tych przepisów środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

1. Grunt zabudowany czy niezabudowany?

W lutym 2012 r. kupiliśmy grunt zabudowany (transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). W listopadzie 2012 r. po przeprowadzonym remoncie oddaliśmy do użytkowania i przyjęliśmy na stan środków trwałych ww. grunt wraz z budynkiem biurowym i warsztatowym. Obecnie zamierzamy sprzedać część gruntu (będącego środkiem trwałym) wraz z posadowionymi na tym gruncie dystrybutorami paliwa i niedużym budynkiem stacji paliw (które nie są w naszej firmie środkami trwałymi ze względu na ich zły stan techniczny i w stosunku do których nie były ponoszone żadne nakłady remontowe i ulepszeniowe). Jaką stawką VAT należy opodatkować tę sprzedaż?

Z pytania wynika, że w lutym 2012 r. podatnik nabył grunt zabudowany i transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy zatem założyć, że nie była ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Do pierwszego zasiedlenia w stosunku do stacji paliw i dystrybutorów paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie doszło również wskutek działań Czytelnika, gdyż nie zostały poniesione żadne wydatki na ulepszenie ww. budynku i budowli. W konsekwencji przy planowanej sprzedaży części gruntu wraz ze stacją i dystrybutorami paliwa istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (sprzedawany grunt będący środkiem trwałym w firmie Czytelnika "przejmuje" niejako zwolnienie od podatku przewidziane dla ww. budynku/budowli, a więc podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na nim posadowiona i trwale z gruntem związana).

Z tym, że trzeba by się zastanowić, czy przedmiotem sprzedaży w tym przypadku będzie rzeczywiście grunt zabudowany. Jak wynika bowiem z pytania – stacja paliw wraz z dystrybutorami paliwa znajduje się "w złym stanie technicznym". Z tego można by wnioskować, że celem umowy zawartej między Czytelnikiem a przyszłym nabywcą może być jedynie dostawa samego gruntu mimo znajdujących się na nim w chwili sprzedaży budynków i budowli. W tej sytuacji zbycie gruntu niezabudowanego podlegałoby zasadniczo opodatkowaniu stawką 23% (chyba że spełnione byłyby przesłanki do zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z tego też względu Czytelnik powinien przeanalizować aspekt ekonomiczny planowanej sprzedaży ww. nieruchomości, a przede wszystkim wziąć pod uwagę zamiar (intencje) towarzyszące zawarciu tej transakcji, jak również fakt, czy ww. budynek i budowla przedstawiają dla stron jakąkolwiek wartość ekonomiczną, tj. czy cena określona za ww. nieruchomość dotyczy jedynie gruntu czy też posadowionych na nim budynków/budowli.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, orzeczenie prawomocne).

2. Wydatki na ulepszenie budynku a zwolnienie od podatku

Zamierzamy sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem biurowym (mieści się w nim nasza siedziba). Ustanowienie ww. prawa na naszą rzecz nastąpiło w 1994 r., a budynek został wybudowany w 1960 r. W akcie notarialnym ustanawiającym prawo wieczystego użytkowania gruntu została określona wartość budynku, ale przeniesienie jego własności nastąpiło nieodpłatnie, gdyż został on wybudowany z naszych środków. Ponadto nadmieniamy, że ulepszenie budynku, z tytułu którego mógłby być odliczony VAT, przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku. Czy ww. sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT czy korzysta ze zwolnienia?

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku – jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W przypadku tych zwolnień istotna jest kwestia związana z ponoszeniem przez podatnika wydatków na ulepszenie danego budynku/budowli lub ich części, do której ustawodawca odwołuje się zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) poprzez definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT.

Przy zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy podatnik miał prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na ulepszenie budynku/budowli lub ich części. Zaś w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na ulepszenie przekraczającymi 30% wartości początkowej budynku/budowli wyklucza zastosowanie tego zwolnienia (chyba że zaistnieją przesłanki określone w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z pytania Czytelnika wynika, że w trakcie użytkowania ww. budynku biurowego ponoszone były wydatki na jego ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, ale nie wiemy, w jakim czasie te ulepszenia miały miejsce. Ponadto brak jest informacji, czy po dokonanym ulepszeniu ww. budynku biurowego następowało jego przekazanie do użytkowania np. w ramach umowy najmu/dzierżawy innemu podmiotowi czy też budynek ten służył tylko potrzebom związanym z działalnością prowadzoną przez Czytelnika. Bez tych informacji nie ma możliwości ustalenia, czy planowana dostawa gruntu zabudowanego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a tym samym czy znajdzie zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli bowiem po ulepszeniu ww. nieruchomości nie została ona przekazana w najem/dzierżawę, a wykorzystywana była jedynie na potrzeby działalności Czytelnika, to wówczas nie ma podstaw do zwolnienia z punktu 10 cytowanego wyżej artykułu. A jeśli przyszła dostawa nieruchomości nie byłaby objęta tym zwolnieniem, to należałoby rozważyć, czy Czytelnik może skorzystać ze zwolnienia z punktu 10a. W przypadku tego zwolnienia spełniona byłaby przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, gdyż Czytelnikowi w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaś w kwestii warunku wynikającego z lit. b) ww. przepisu istotne znaczenie ma, czy budynek biurowy w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (zakładamy bowiem, że Czytelnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku). Jeśli podatnik wykorzystywał ulepszony budynek do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat, to przysługiwałoby mu prawo do skorzystania przy dostawie ww. budynku ze zwolnienia od podatku (zwolnienie to obejmowałoby również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek).

Podsumowując, w stanie faktycznym opisanym w pytaniu nie można jednoznacznie stwierdzić, czy planowana sprzedaż ww. nieruchomości budynkowej podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku. Czytelnik powinien więc dokonać analizy przytoczonych wyżej przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 (dotyczących pierwszego zasiedlenia) i pkt 10a lit. b) ustawy o VAT (odnoszących się do prawa odliczenia podatku naliczonego przy ulepszeniu budynku), aby ustalić, czy zaistnieje obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu ww. transakcji.

3. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlą

Podatnik zamierza przekazać gminie prawo wieczystego użytkowania dwóch działek (których właścicielem jest Skarb Państwa) stanowiących drogi dojazdowe polne do głównej działki (która została sprzedana kilka lat temu jako grunt rolny). Z tytułu nabycia tych dwóch działek podatnik nie odliczył VAT, gdyż otrzymał je od Skarbu Państwa przed wejściem w życie ustawy o VAT. Ponadto podatnik nie ponosił żadnych nakładów na modernizację tych dróg. Jaką stawkę VAT należy zastosować dokonując tego przekazania?

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) stanowi, że budowlą jest m.in. obiekt liniowy, a w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy pod pojęciem obiektu liniowego należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Z powyższego więc wynika, że grunt, który ma być przedmiotem planowanej dostawy, jest gruntem zabudowanym, gdyż znajdują się na nim budowle w postaci dróg dojazdowych. Tym samym Czytelnik, dokonujący zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, powinien do całości transakcji zastosować stawkę właściwą dla posadowionych na gruncie budowli. Jeżeli budowle te będą opodatkowane stawką podstawową, to również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką 23%. Zaś jeśli do budowli tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, to także grunt będzie korzystał z tego zwolnienia.

W sytuacji opisanej w pytaniu nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z zacytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc Czytelnik powinien dokonać analizy planowanej transakcji sprzedaży pod tym kątem. Jeżeli okaże się, że dostawa ww. nieruchomości nie zostanie objęta tym zwolnieniem, to Czytelnik będzie mógł zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, a także nie ponosił on żadnych wydatków na ich ulepszenie.