Zwolnienie z VAT przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości

W przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (albo ich części), z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak więc stawka VAT na sprzedaż zabudowanej nieruchomości zależy od stawki VAT właściwej dla sprzedawanego budynku czy budowli. W ustawie o VAT zawarto dwa przepisy określające zasady stosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży zabudowanych nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, oddanie do użytkowania budynku powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku lub jego części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę.

Oznacza to, że do pierwszego zasiedlenia będzie dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Warto jednak wskazać na wyrok z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w którym NSA orzekł, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z dyrektywą w sprawie VAT w zakresie, w jakim zawiera warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". NSA wyjaśnił, że zwolnienie z VAT przewidziane w dyrektywie obejmuje dostawę budynków, które były użytkowane w jakikolwiek sposób. Nie ma natomiast uregulowań stanowiących o konieczności ich użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mówiący o zwolnieniu z VAT dostawy budynków, jeżeli dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy w sprawie VAT, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie od podatku transakcji: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z tego ostatniego przepisu natomiast wynika, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Państwa członkowskie zostały także upoważnione do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia. Warunek określony w ustawie o VAT "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" jest zatem niezgodny z regulacjami unijnymi.

NSA zupełnie odmiennie niż to wynika z przepisów przyjął rozumienie pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Uznał, iż w sytuacji, gdy podatnik użytkował daną nieruchomość przez wskazany w ustawie okres (2 lata), to przy sprzedaży tej nieruchomości będzie miał prawo do zwolnienia z VAT.

Sprzedaż przed upływem dwóch lat od zasiedlenia

Ustawodawca przewidział także przypadki, w których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanych przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z tym że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w pkt b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Możliwość wyboru opodatkowania

Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości mają w pewnym zakresie także możliwość wyboru: czy opodatkować sprzedawaną nieruchomość, czy też nie. Jak stanowi bowiem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Wybór opcji opodatkowania dostawy budynku może się opłacać w sytuacji, gdy budynek jest w początkowej fazie okresu korekty (przy sprzedaży opodatkowanej VAT korekta nie wystąpi) oraz gdy nabywca dokonuje zakupu w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną (przysługuje mu prawo do odliczenia VAT).

Warto podkreślić, że w przypadku, gdy dokonywana jest zmiana przeznaczenia towaru w tzw. okresie korekty (np. przy nabyciu budynku podatnik odliczył VAT, a następnie zostanie on sprzedany jako towar zwolniony z VAT) niezbędna będzie korekta odliczonego uprzednio podatku. Pamiętać również należy, iż dostawa nieruchomości zwolnionej z VAT obciążona jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przykład

Podatnik zamierza sprzedać budynek, który został zakupiony w 2008 r. Podatek VAT odliczono przy zakupie. W 2010 r. były ponoszone nakłady na ulepszenie tego budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej (odliczono VAT od nakładów). Po dokonaniu ulepszenia budynek służył tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz interpretacjami organów podatkowych nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż tego budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Po dokonanym ulepszeniu budynku nie nastąpiło bowiem jego przekazanie do użytkowania np. w ramach umowy najmu innemu podmiotowi, gdyż budynek ten służył tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą. Dostawa ta nie zostanie również objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nawet jeśliby przyjąć, że budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, to i tak nie została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Sprzedaż budynku podlega więc opodatkowaniu 23% VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)