Ewidencje prowadzone przez czynnych podatników VAT - zmiany od 1 stycznia 2017 r.

Obowiązek prowadzenia ewidencji to jeden z podstawowych wymogów, jakie ustawodawca nałożył na podatników VAT zaś dane, jakie powinny one zawierać mają przede wszystkim umożliwić prawidłowe sporządzenie przez podatników deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja powinna zawierać:

dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
wysokość podatku należnego,
kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
kwoty określone w art. 90, czyli kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje,
kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz
inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem podatnicy VAT czynni muszą prowadzić tzw. pełną ewidencję sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy jej prowadzenia. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które zostały wymienione, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby ewidencji tych było kilka. Ponieważ ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, każdy z podatników sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi prawidłowe i terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencji danych.

Uwaga

Od 1 stycznia 2017 r. w wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) wejdą w życie zmiany dotyczące prowadzenia ewidencji przez czynnych podatników VAT.

Znowelizowany art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że czynni podatnicy VAT są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że od początku 2017 r. prowadzona przez podatników ewidencja powinna zawierać dane niezbędne nie tylko do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, ale także informacji podsumowującej. Ponadto, w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji, ustawodawca rozszerzył listę obowiązkowych elementów, które należy uwzględnić w ewidencji VAT, o dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji (np. numer identyfikacyjny polskiego lub unijnego kontrahenta).

Ponadto, do art. 109 ustawy o VAT dodano ust. 8a, zgodnie z którym ewidencje VAT będą musiały być prowadzone w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych. Przy czym, podatnicy zostali zobowiązani do tej formy prowadzenia ewidencji dopiero od 1 stycznia 2018 r.

1. Ewidencja sprzedaży

Prawidłowe wyliczenie kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym umożliwia ewidencja sprzedaży. Zapisy w niej powinny być dokonywane chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży - także z podziałem według stawek podatkowych. W ewidencji sprzedaży podatnik powinien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami.

W zależności od rozmiaru prowadzonego przedsiębiorstwa podatnicy decydują się na prowadzenie jednej ogólnej ewidencji sprzedaży, bądź też prowadzą ich kilka. Ponieważ brak jest regulacji ustawowych dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji, podatnik sam decyduje o formie i ilości prowadzonych rejestrów. Pamiętać jednak należy, iż w tych firmach, w których podatnik prowadzi kilka rejestrów sprzedaży (np. dla każdego punktu oddzielnie) - na koniec miesiąca czy kwartału musi zestawić dane wynikające z wszystkich tych ewidencji i dopiero po ich podsumowaniu może sporządzić jedną ogólną deklarację VAT.

W praktyce ewidencje sprzedaży prowadzone są zarówno w formie gotowych formularzy, jak i - co w zasadzie jest już zdecydowanie powszechniejsze, a w niektórych przypadkach obowiązkowe - przy użyciu programów komputerowych. Komputerowe prowadzenie ewidencji pozwala w wielu przypadkach uniknąć błędów i pomyłek.

Ewidencje prowadzone ręcznie zawierają najczęściej następujące pozycje: numer kolejny w ewidencji, datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, numer faktury, dane dotyczące nabywcy, przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatkowej, wartość bez podatku oraz kwotę podatku z podziałem na stawki podatkowe, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, wartość brutto.

Przykładowa ewidencja sprzedaży VAT dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Ponadto, w zależności od czynności wykonywanych przez podatnika ewidencja sprzedaży może być jeszcze bardziej rozbudowana. Podatnik może także zdecydować o odrębnym rejestrowaniu niektórych rodzajów czynności dotyczących np.: dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych, importu usług, dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

2. Ewidencja zakupu

Ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym.

Ujmuje się w niej oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących oraz dokumentów celnych. Ewidencja taka powinna zatem zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości (bądź w części) odlicza podatek naliczony.

W ewidencji zakupu powinny być wyszczególnione wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT, czyli numer dokumentu i datę jego wpływu, nazwa i adres sprzedawcy oraz NIP, wartość dostawy brutto, kwoty podatku naliczonego, wartość zakupów nieopodatkowanych.

Aby podatnik mógł bez problemów sporządzić deklarację podatkową, w ewidencji zakupu warto wyodrębnić te faktury, które dotyczą nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce u podatników, u których zakupy są znacznie zróżnicowane, prowadzonych jest odrębnie kilka rejestrów zakupów, w których ujmuje się osobno zakupy krajowe, zakupy środków trwałych, korekty itp.

Warto zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT, jak i niektóre przepisy wykonawcze, oprócz ogólnych zasad dotyczących ewidencjonowania, w sposób pośredni wymuszają ewidencjonowanie także innych elementów. Tak jest np. w przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo dla usług udzielania kredytów istotnym elementem okazuje się uiszczenie zapłaty za usługę. Dlatego też aby prawidłowo rozliczyć podatek należny, ważne jest ustalenie daty zapłaty i przypisanie transakcji do właściwego miesiąca rozliczeniowego.

Podobnie jak w przypadku ewidencji sprzedaży, ustawodawca nie określił wzoru ewidencji zakupu, w związku z czym każda forma tej ewidencji, która zawiera powyższe dane, jest prawidłowa.

Należy podkreślić, że prowadzenie rejestru zakupów nie jest wymogiem bezwzględnym. Celem tej ewidencji jest wykazanie kwot podatku naliczonego, które podatnik może odliczyć od podatku należnego. Jeśli podatnik zrezygnuje z odliczania podatku naliczonego, lub też odliczenie takie mu nie przysługuje (np. jego sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT), to nie musi prowadzić takiego rejestru.

Również z tego samego powodu podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów zwolnionych od podatku, zakupów dokonanych u podmiotów zwolnionych od podatku oraz innych zakupów, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z różnych powodów podatnicy ujmują czasami te właśnie zakupy, wskazując je w odrębnych rubrykach jako nieuprawniające do odliczania podatku. Mimo, że brak jest takiego wymogu ustawowego - nie można zarzucić, iż prowadzona w ten sposób ewidencja jest błędna.

3. Kasa fiskalna jako forma ewidencji sprzedaży VAT

Podatnik, który dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych - co do zasady - zobowiązany jest do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia w sprawie kas, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących mają m.in. obowiązek:

dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży, jak również wydawać wydrukowany dokument nabywcy,
sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym,
sporządzać raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu.

Jak wykazano powyżej ewidencja VAT ma zapewniać podatnikowi prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej. W przypadku sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej dokumentami, które stanowią podstawę zapisów w ewidencji sprzedaży VAT - w zależności od decyzji podatnika - są dobowe raporty fiskalne lub miesięczny raport fiskalny.

Raporty te zawierają dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres ujęte według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, co oznacza, że spełniają warunki do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawartym w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r., nr IBPP3/4512-987/15/JP: "(...) Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy. (...)"

W praktyce częste są sytuacje, iż sprzedaż zarejestrowana w kasie fiskalnej dokumentowana jest fakturą na życzenie klienta. W takim przypadku, zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Powyższy tryb postępowania nie ma jedynie zastosowania w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokumentowana fakturą emitowaną przez kasę rejestrującą, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W tym miejscu należy także dodać, że faktura dokumentująca sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie fiskalnej nie powinna być zapisywana w rejestrze sprzedaży. Sprzedaż ta została już bowiem zarejestrowana w kasie fiskalnej, a potwierdzeniem tego jest wydruk paragonu fiskalnego. Ponowne zaewidencjonowanie tego obrotu w rejestrze sprzedaży spowodowałoby bowiem podwójne odprowadzenie podatku należnego od tej transakcji.

Jak wskazał Dyrektor IS w ww. interpretacji: "(...) Jeżeli podatnik wystawił fakturę VAT, która dokumentuje sprzedaż zaewidencjonowaną wcześniej w kasie fiskalnej, to wystawionej faktury nie ujmuje ponownie w ewidencji sprzedaży VAT. Kwoty, które wynikają z faktury, znajdą się bowiem odpowiednio w dobowym oraz miesięcznym raporcie fiskalnym, które stanowią podstawę ujęcia dokonanej transakcji w ewidencji sprzedaży VAT. (...)"

W przypadku natomiast, gdy w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie jest zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży na rzez osób fizycznych w kasie rejestrującej (np. korzysta ze zwolnienia ze względu na wysokość osiąganych obrotów) oraz nabywca nie zażąda wystawienia faktury dokumentującej dokonaną transakcję, to podatnik zobowiązany jest do zaewidencjonowania tej bezrachunkowej sprzedaży w sposób umożliwiający ujęcie jej w deklaracji VAT po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie sprecyzował formy ewidencji, w której ujmowana byłaby sprzedaż bezrachunkowa, stąd wniosek, że jest ona dowolna. Jeżeli sprzedaż opodatkowana jest jedną stawką, to wystarczy np., że podatnik będzie wpisywał do zeszytu dzienny utarg osiągnięty ze sprzedaży bezrachunkowej. W takim przypadku, po zakończeniu miesiąca nie będzie problemu z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.