Poradnik VAT nr 11 (611) z dnia 10.06.2024

Aport nieruchomości w zamian za akcje - wyrok TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 8 maja 2024 r. wydał wyrok w sprawie C-241/23 dotyczący podstawy opodatkowania VAT w przypadku aportu nieruchomości w zamian za akcje. Wyrok ten jest odpowiedzią na wniosek złożony przez NSA postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

Sprawa dotyczyła polskiej spółki działającej w branży nieruchomości, która nabywała własność nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem w zamian za wyemitowane akcje. Wątpliwości wiązały się z ustaleniem czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na podstawie przepisów ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z pewnymi zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, czy otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W praktyce organy podatkowe przyjmują, że w przypadku aportu składnika majątku zapłatą jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.16.2024.1.ŻR: "(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem majątku powstałego w ramach inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony ww. wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT (...)".

Kwestia związana z podstawą opodatkowania była również poruszona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.706.2023.1.MC. W tej sprawie kwota VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez wspólnika, uregulowana zostanie przez spółkę na rzecz wspólnika w formie pieniężnej. Organ podatkowy uwzględniając ww. okoliczności uznał, że: "(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez wspólnika (wnoszącego aport) w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki mienia (majątku) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wspólnik otrzyma od Państwa z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania VAT należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. (...)

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że podstawa opodatkowania VAT dla aportu mienia (wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą »od stu« (podkreślenie redakcji) (...)".

Stanowisko polskich organów podatkowych zostało ugruntowane postanowieniem NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. W uzasadnieniu tego postanowienia NSA wskazał, że określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) należy przyjąć sumę wartości nominalnej udziałów stanowiącą kwotę należną.

Wspomniany wcześniej wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez NSA miał wyjaśnić kwestię czy w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić wartość nominalną akcji czy emisyjną, gdyż tak ustaliły strony postępowania.

TSUE przeanalizował sprawę i wskazał, że:

Podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Podkreślił przy tym, że zapłata niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. W istocie umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne w świetle przepisów dyrektywy w sprawie VAT.

Zdaniem TSUE, zapłata za świadczenie usług lub dostawę towarów może zatem polegać na świadczeniu usług lub dostawie towarów i stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy. Ważne jest jednak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były dokonywane odpłatnie, to znaczy, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wymienianymi towarami lub usługami, a wartość dawanych w zamian towarów lub usług mogła być wyrażona w pieniądzu. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej.

Uzasadniając wydane orzeczenie TSUE wyjaśnił, iż: "(...) w prawie polskim wartość nominalną akcji spółki handlowej definiuje się zasadniczo jako wartość przypadających na akcję aktywów finansowych i niefinansowych wniesionych przez wspólników założycieli, zgodnie z definicją zawartą w statucie spółki. Wartość ta jest zatem wartością każdej akcji spółki przyjętą przez jej akcjonariuszy w momencie jej utworzenia i jest ustalana w zależności od ich wkładów do tej spółki w tym momencie. Wartość emisyjna jednej akcji odpowiada natomiast jej wartości w chwili emisji. W związku z tym w chwili utworzenia spółki wartość emisyjna akcji jest co do zasady równa jej wartości nominalnej. Jednakże wartość spółki może wzrosnąć lub spaść w trakcie jej istnienia, w szczególności ze względu na jej działalność, tak że wartość każdej z akcji tej spółki może być wyższa albo przeciwnie - niższa od jej wartości nominalnej. W przypadku gdy spółka, której wartość akcji wzrosła od czasu jej utworzenia, emituje nowe akcje, ich cena emisyjna jest zazwyczaj wyższa niż wartość nominalna istniejących akcji w celu uniknięcia rozmycia wartości tych ostatnich akcji.

(...) Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (...). (...) Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (...).

(...) W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki (...)".

Co w praktyce oznacza wyrok TSUE dla podatników? Muszą się oni liczyć z tym, że istnieje ryzyko zakwestionowania stosowanej dotychczas praktyki ustalania podstawy opodatkowania w podobnych sytuacjach. Organy podatkowe, powołując się na orzeczenie TSUE mogą dokonać domiaru podatkowego, co może oznaczać konieczność zapłaty dodatkowej kwoty podatku VAT wraz z odsetkami. Z kolei podatnicy, którzy stosowali dotychczas jako podstawę opodatkowania, wartość emisyjną akcji, wystąpili do organów podatkowych z wnioskiem o interpretację indywidualną i otrzymali odpowiedź, że ich postępowanie jest nieprawidłowe, mogą wystąpić o wydanie nowej interpretacji. Ponadto, wyrok TSUE może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (w terminie miesiąca od dnia publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym UE) i sądowo-administracyjnego (w terminie 3 miesięcy od dnia publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym UE).