Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (937) z dnia 10.01.2017

Zniesienie współwłasności rzeczy na gruncie ustawy o VAT - wyrok NSA

(wyrok NSA z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16)

Z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji zwrócił się współużytkownik wieczysty nieruchomości (gruntów zabudowanych i niezabudowanych). Współuprawnieni zamierzali dokonać zniesienia wspólności powyższych praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą dokonaną przez jednego współwłaściciela na rzecz drugiego w celu zrekompensowania poniesionych nakładów. W wyniku tej czynności każdy ze współużytkowników miał otrzymać prawa użytkowania określonych nieruchomości (na "wyłączność"). Powstały wątpliwości, czy zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem wnioskodawcy, za brakiem opodatkowania VAT takiej czynności przemawiał fakt, że w konsekwencji zniesienia wspólności u żadnej ze stron umowy o zniesienie wspólności nie nastąpi żadna zmiana stanu majątkowego w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań któregoś z nich.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony. Wyjaśnił, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną, więc może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Organ podatkowy podkreślił także, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Takie zaś zdefiniowanie dostawy towarów, zdaniem organu, sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

W konsekwencji, ponieważ przeniesienie własności gruntu stanowi odpłatną dostawę towaru - zdaniem organu - podlega ona opodatkowaniu VAT, gdyż współużytkownik, w związku z tą dostawą, występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto dostawa towarów będzie miała charakter odpłatny, gdyż - w związku ze zniesieniem współwłasności - w zamian za prawo własności w nieruchomościach, współużytkownik przekaże prawo własności innych nieruchomości.

Stanowisko NSA

NSA - powołując się na uchwałę z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 - wyjaśnił przede wszystkim, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do instytucji współwłasności NSA przypomniał uregulowania zawarte w art. 191-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność ułamkowa - stanowiąca podstawę w rozpatrywanej sprawie - polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, którego celem jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

Ponadto NSA zaznaczył, że jeżeli zniesieniu współwłasności nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona (także na gruncie VAT) charakteru odpłatnego. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy powinny wartością odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. W związku z tym żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku takiej czynności przysporzenia majątkowego, a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można także utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. W związku z powyższym NSA uznał, że:

"(...) umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. (...)"

Ponadto NSA zaznaczył, że spłata, z uwagi na zwrot poniesionych nakładów (do której miało dojść w rozpatrywanej sprawie), ma odrębny charakter od czynności zniesienia współwłasności. Ponieważ zniesienie współwłasności miało nastąpić poprzez podział fizyczny ściśle według wielkości udziałów, to - skoro nie miały mu towarzyszyć dopłaty pieniężne - zniesienie współwłasności miało charakter nieodpłatny i nie podlegało VAT.