A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (719) z dnia 20.12.2010

Rozliczanie VAT na przełomie roku w świetle zmian przepisów

Jak już informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, od przyszłego roku wzrosną stawki VAT. Stawka podstawowa będzie wynosiła 23%, a stawki obniżone - 8% i 5%. Zmianę taką wprowadzi ustawa z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (na dzień oddania tego numeru Biuletynu Informacyjnego do druku ustawa ta oczekuje na podpis Prezydenta).

Powyższa nowelizacja wprowadziła do ustawy o VAT kilka przepisów, które zawierają regulacje przejściowe w zakresie stosowania nowych stawek VAT (dot. dodanych do art. 41 ustawy o VAT ust. 14a-14h).

Warto zauważyć, iż regulacje te nie zostały wprowadzone do przepisów przejściowych ustawy o VAT, lecz znalazły się w art. 41 regulującym wysokość stawek podatkowych. W praktyce oznacza to, że omawiane przepisy mogą znaleźć zastosowanie nie tylko na przełomie roku 2010 i 2011, ale również w innych okresach, kiedy stawki będą ulegały zmianom.

Jaka stawka VAT dla czynności dokonanych w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstanie w 2011 r.?

Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Może zatem zdarzyć się tak, że podatnik dokona sprzedaży towaru np. 30 grudnia 2010 r., lecz fakturę wystawi dopiero 3 stycznia 2011 r. Ponieważ faktura ta będzie wystawiona terminowo (w ciągu 7 dni od wydania towaru), wyznaczy ona moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstanie zatem w styczniu 2011 r. Pojawi się wówczas pytanie - jaką stawkę VAT zastosować na tej fakturze?

Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w nowym art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że dla czynności dokonanych przed zmianami stawek VAT (do 31 grudnia 2010 r.), dla których obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu (w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później), czynność ta podlega opodatkowaniu według „starych” stawek VAT.Oznacza to, że pomimo iż w przedstawionej powyżej sytuacji faktura zostanie wystawiona w 2011 r., na fakturze tej podatnik powinien zastosować stawkę VAT obecnie obowiązującą (22%, 7%, 3%).

Przytoczony powyżej przepis będzie miał zastosowanie również do usług, dla których obowiązek podatkowy został uregulowany w sposób szczególny (np. w przypadku świadczenia usług transportowych, budowlanych itp., obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi - jeżeli wcześniej nie otrzymano zapłaty). Również w tym przypadku, gdy usługa zostanie wykonana w bieżącym roku, lecz obowiązek podatkowy powstanie w 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka obecnie obowiązująca.

Rozliczenie usług ciągłych wykonanych na przełomie roku

W art. 41 ust. 14b-14d ustawy o VAT w nowym brzmieniu postanowiono, że czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tj. usługi ciągłe), dla celów ustalania właściwej stawki VAT uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Jeżeli jednak okres rozliczeniowy obejmie dzień zmiany stawki VAT (tj. przełom lat 2010/2011), usługa będzie opodatkowana według dwóch różnych stawek VAT, tj.:

za okres do 31 grudnia br. - według „starej” stawki VAT,
od 1 stycznia 2011 r. - według „nowej” stawki VAT.

W przypadku, gdy nie będzie możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa powyżej, dla określenia tej części będzie się uznawało, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Przykład

Podatnik wynajmuje lokal użytkowy. Ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe - od 20 danego miesiąca do 19 dnia kolejnego miesiąca, z terminem płatności do 10 kolejnego miesiąca. Należność za najem określono na kwotę 3.100 zł netto. Zakładamy, że kontrahent płaci za najem zgodnie z terminem płatności (data zapłaty wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

Czynsz za okres od 20 grudnia br. do 19 stycznia 2011 r. będzie rozliczony następująco:

za okres: od 20 do 31 grudnia br. - według stawki VAT 22% od kwoty netto: 3.100 zł x 12/31 = 1.200 zł; VAT należny wyniesie: 1.200 zł x 22% = 264 zł,
za okres od 1 do 19 stycznia 2011 r. - według stawki 23% od kwoty netto: 3.100 zł x 19/31 = 1.900 zł; VAT należny wyniesie: 1.900 zł x 23% = 437 zł.

Zaznaczamy jednak, że w przypadku, gdy termin płatności za najem ustalany jest:

z góry (i przypadnie w 2010 r.), lub
z dołu, lecz kontrahent zapłaci za usługę w 2010 r.

- naszym zdaniem cała wartość usługi będzie opodatkowana według stawki 22%. Obowiązek podatkowy przypadnie bowiem w bieżącym roku i nie będzie podstaw prawnych do wykazywania VAT od części usługi według stawki jeszcze nieobowiązującej.

Zaliczka otrzymana w 2010 r. na poczet transakcji, która będzie dokonana w 2011 r.

Otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) powoduje u otrzymującego powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wykazania VAT należnego. Jeżeli jednak okaże się, że dostawa towaru lub wykonanie usługi będzie miało miejsce w 2011 r., a zaliczkę pobrano w 2010 r., nie będzie konieczności korekty stawki VAT od zaliczki. Wynika to wprost z nowego art. 41 ust. 14f ustawy o VAT. Oznacza to, że transakcje, na które otrzymano częściową zaliczkę w bieżącym roku, lecz dostawa (usługa) będzie wykonana w przyszłym roku, będą opodatkowane w części dotyczącej zaliczki według „starej” stawki VAT, a w pozostałej części - według „nowej” stawki podatkowej.

Rozliczenie VAT należnego z faktur za media

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Jednocześnie fakturę dokumentującą ww. dostawę (świadczenie usług) wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku - § 11 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Ponieważ media rozliczane są w pewnych okresach rozliczeniowych, powyższe oznacza, że fakturę dokumentującą tę dostawę (świadczenie usług) podatnik może wystawić jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego - np. faktura za telefon za okres od 10 grudnia br. do 9 stycznia 2011 r. może być wystawiona 15 grudnia br. Na fakturze wystawionej w bieżącym roku należy zastosować stawkę obecnie obowiązującą (tu: 22%). Ponieważ jednak za okres przypadający na 2011 r. podatnik powinien zastosować stawkę 23% (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstanie w przyszłym roku), może pojawić się problem, czy wystawioną wcześniej fakturę (i kwotę wykazanego w tej fakturze podatku) należy skorygować.

Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w nowym art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, zgodnie z którym na ww. fakturze może być zastosowana „stara” stawka VAT. Warunkiem jest jednak, aby w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku (nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy), uwzględniona była korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki VAT.

Uwaga!Powyższe dotyczy jedynie czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (mediów). Nie dotyczy natomiast innych usług, które również mogą być udokumentowane fakturą wystawioną przed powstaniem obowiązku podatkowego (np. za usługi transportowe lub budowlane).

Stawka VAT na towary zakupione za granicą

Powyższe przepisy przejściowe nie będą miały zastosowania do importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W tym przypadku bowiem - zgodnie z nowym art. 41 ust. 14g ustawy o VAT - wysokość opodatkowania będzie się określało według stawek obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w dniu 30 grudnia br. Załóżmy, że kontrahent wystawi fakturę dokumentującą tę sprzedaż w dniu 5 stycznia 2011 r. Data tej faktury wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego (jeżeli fakturę kontrahent wystawi do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, data tej faktury wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w WNT).

WNT należy udokumentować fakturą wewnętrzną. W fakturze tej należy wykazać „nową” stawkę VAT (zasadniczo 23%). Bez znaczenia jest fakt, że dostawa miała miejsce w 2010 r.

Omówione powyżej zasady będą miały zastosowanie również do czynności, które:

1) obecnie są zwolnione od podatku, a od przyszłego roku będą opodatkowane,

2) obecnie są opodatkowane, a od 1 stycznia 2011 r. będą zwolnione z VAT.

Konieczność dostosowania systemów finansowo-księgowych

Ponieważ od przyszłego roku będą obowiązywały inne stawki VAT, podatnicy muszą się do tej zmiany przygotować pod względem technicznym. Chodzi tu o dostosowanie systemów finansowo-księgowych, które umożliwią prawidłowe opodatkowanie transakcji w przyszłym roku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w pewnych sytuacjach transakcje, które będą dokumentowane po 31 grudnia 2010 r., będą miały stawkę dotychczasową, a niektóre - w części będą opodatkowane według „starej” stawki VAT, a w części - według stawki „nowej” (sytuacje te przedstawiliśmy powyżej).

Na zakończenie zaznaczamy, że Ministerstwo Finansów przygotowało już projekt rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (projekt z 25 listopada 2010 r.). Projekt ten zakłada dostosowanie wzorów deklaracji do zmian stawek VAT. Umożliwi również ujęcie transakcji, które w przyszłym roku - na mocy przepisów przejściowych - będą opodatkowane według „starych” stawek podatkowych.