Poradnik VAT nr 1 (457) z dnia 10.01.2018

Leasing konsumencki a prawo do odliczenia podatku VAT

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zawarła umowę leasingu konsumenckiego na samochód osobowy. W umowie tej zamieszczono oświadczenie następującej treści: "Korzystający oświadcza, że zawiera niniejszą umowę jako konsument w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to jest niniejsza umowa nie jest bezpośrednio związaną z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą lub zawodową", które na dzień zawarcia umowy leasingu było zgodne z rzeczywistością. Kilka dni później osoba ta rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnik VAT czynny i zdecydowała użytkować wyleasingowany samochód w działalności gospodarczej. Czy w związku z tym ma prawo od odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi leasingu konsumenckiego oraz innych kosztów związanych z użytkowaniem tego samochodu?

Podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) rządzi szereg zasad. Jedną z nich jest zasada neutralności VAT przejawiająca się między innymi tym, że ciężar fiskalny powinien ponosić ostateczny odbiorca towaru lub usługi - tzw. konsument finalny. Aby można ją było zrealizować państwa członkowskie wprowadziły rozwiązania prawne umożliwiające podatnikom uczestniczącym w dostawie towarów lub świadczeniu usług ujmowanie tego podatku, którym został obciążony każdy kolejny nabywca (podatnik), jako podatku naliczonego. Na gruncie polskiej ustawy o VAT podatek do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem już sam związek z czynnościami opodatkowanymi, nawet jeżeli ma charakter pośredni, daje prawo do odliczenia.

W transakcjach krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi najczęściej kwota podatku VAT wynikająca z faktury zakupowej. Fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Elementem obowiązkowym faktury są między innymi dane nabywcy i jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku (art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5). Nie oznacza to, że brak wszystkich danych nabywcy skutkować będzie tym, że tak wytworzony dokument nie będzie fakturą, a tym samym będzie pozbawiał nabywcę prawa do odliczenia.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1131/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej). W ocenie Sądu wyjątkiem jest sytuacja, gdy faktura nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami. Ze względu na to, że przypadek taki rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, taka faktura nie daje podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

Podobnie wypowiedział się ETS (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 uznając, że przy stwierdzonym braku ryzyka oszustwa lub nadużycia, odmowa prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawiera danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności.

Zdaniem redakcji, jeżeli podatnik nabywa usługę leasingu, którą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to niezależnie od tego, że pierwotnie zawarł umowę o jej świadczenie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od firmy leasingowej. Nie powinien tego zmienić fakt, że umowa dotyczy leasingu konsumenckiego ani to, że faktura nie będzie zawierała jego numeru identyfikacji podatkowej (NIP), ale z ostrożności procesowej podatnik może to stanowisko potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Należy bowiem pamiętać, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku nabywanej usługi z czynnościami opodatkowanymi. W tym celu może on posłużyć się dowolnymi środkami dowodowymi, ponieważ przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) na to pozwalają.

Na otwarty katalog środków dowodowych wskazuje jednoznacznie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to, że każdy środek dowodowy ma taką samą "wagę". Owo "ważenie" polega na przypisaniu określonej wartości poszczególnym dowodom - czyli co za ich pomocą można stwierdzić. Ma to swoje odzwierciedlenie w sentencji rozstrzygnięcia organu podatkowego. To znaczy, że organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu umowa leasingu konsumenckiego może być dla organu środkiem dowodowym, aczkolwiek strona nie jest pozbawiona prawa do zgłaszania własnych środków dowodowych.

Jeżeli więc organ podatkowy powoła się na treść oświadczenia złożonego przez konsumenta, że przedmiot umowy nie jest bezpośrednio związany z wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą lub zawodową, podatnik może przedstawić swój dowód w postaci choćby zgodnej ze stanem faktycznym ewidencji przebiegu pojazdu, o której stanowi art. 86a ustawy o VAT. W tej sytuacji zarówno umowa leasingu, jak i ewidencja przebiegu pojazdu będą środkami dowodowymi, aczkolwiek umowa będzie wskazywała, że na dzień jej zawarcia konsument nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a ewidencja, że usługa na bieżąco wykorzystywana jest w działalności gospodarczej. Trudno w tej sytuacji mówić o sprzeczności pomiędzy tymi dwoma środkami dowodowymi, ponieważ oświadczenie złożone przy zawieraniu umowy leasingu konsumenckiego, w przedstawionej treści, nie odnosi się do zmiany przeznaczenia nabywanej usługi.

Oczywiście podatnik, który chce skorzystać z pełnego prawa do odliczenia nie w każdej sytuacji jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Będzie tak gdy przedmiotem umowy leasingu jest pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, albo gdy jest to pojazd samochodowy, w rozumieniu art. 2 pkt 34 ww. ustawy, dla którego przepisy nie przewidują obowiązku prowadzenia tej ewidencji. W tym ostatnim przypadku podatnik będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wykorzystuje do czynności opodatkowanych pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub jego użycie do tych celów jest nieistotne, oraz w sytuacji, gdy pojazd przeznaczony jest wyłącznie do oddania w dalsze odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - o ile spełnione są inne wymagania prawem przewidziane.

W pozostałych przypadkach ustalenie zasad użytkowania, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej zgłoszeniem VAT-26 (art. 86a ust. 12) dają możliwość pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z używaniem tego pojazdu na podstawie umowy leasingu. W innych przypadkach prawo to ograniczone jest do 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1).