Kiedy faktura nie uprawnia do odliczenia VAT?

Podstawowym dokumentem, który uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT jest faktura VAT. Zdarzają się jednak sytuacje, które powodują, że otrzymana faktura, nie daje prawa do odliczenia VAT. Ustawodawca przewidział bowiem takie przypadki, gdy nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określono ogólną zasadę, umożliwiającą podatnikom odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Jednak w niektórych przypadkach ustawodawca zastrzegł, że podatnik nie ma prawa do tego odliczenia - wymieniono je w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący

Do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, posiadający NIP. Do końca czerwca 2011 r., zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Od 1 lipca br. z przepisu tego wykreślono wyrazy "lub nieuprawniony". Zmiana ta stanowi wykonanie wyroku ETS w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT. Tak więc uwzględniając to orzeczenie, w omawianym przepisie zrezygnowano z utrzymania zakazu odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawcą jest podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

Zmiana ta spowodowała, że obecnie w sytuacji gdy transakcja miała rzeczywiście miejsce, a podmiot dokonujący dostawy lub usługodawca daje się zidentyfikować jako podmiot istniejący, brak rejestracji jako podatnika VAT nie stoi na przeszkodzie w odliczeniu VAT.

Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie uprawnia do odliczenia VAT.

W wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, NSA zdefiniował podmiot nieistniejący jako podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

NSA podkreślił, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku.

Zdaniem Sądu, o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

Odliczenie VAT, gdy sprzedaż jest zwolniona

Obowiązek określenia prawidłowej stawki VAT dla sprzedawanego towaru czy usługi ciąży na sprzedawcy. Jeżeli jednak sprzedawca opodatkuje transakcję, a okaże się, że powinien zastosować zwolnienie z VAT, pomyłka ta wywołuje negatywne konsekwencje u nabywcy. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli zatem w takiej sytuacji nabywca odliczył VAT z tej faktury, zobowiązany jest do skorygowania tego odliczenia.

Faktury dokumentujące tę samą sprzedaż

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

Przepis ten wskazuje na całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od dokonanej transakcji. Takie rygorystyczne podejście budzi jednak wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahenci po stwierdzeniu błędu usuną z obrotu prawnego wystawioną ponownie fakturę poprzez korektę. Moim zdaniem, jeżeli "druga" faktura zostanie wycofana poprzez korektę, to w takim przypadku podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury pierwotnej.

NSA w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1292/04 (wyrok prawomocny) uznał, iż całkowity brak prawa do odliczenia VAT stanowiłby naruszenie zasady neutralności. Jak wskazał, ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. W każdym razie, w wypadku wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów wprowadzających odstępstwa od omawianej zasady, należy przepisy te tak interpretować, aby w jak najmniejszym stopniu ograniczać zasadę neutralności podatku. Za taką interpretację przepisu Sąd uznał tę, według której, w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawy do odliczenia nie stanowi jedynie faktura powielająca fakturę prawidłową, dokumentującą rzeczywistą sprzedaż, natomiast prawidłowa faktura podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego. Sprawa rozstrzygana przez Sąd dotyczyła przepisów § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT, jednak jego brzmienie jest bardzo podobne do dziś obowiązującego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

Faktura dokumentująca czynności nieważne

W sytuacji gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) - w części dotyczącej tych czynności

nie dają one prawa do odliczenia podatku.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. W wyroku tym ETS stwierdził, że w sytuacji, kiedy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta była wykorzystana w celu oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, ma on prawo do odliczenia VAT zapłaconego przez niego. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Jednak w sytuacji gdy zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Natomiast, jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 373/10 (orzeczenie prawomocne), podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje stanowiące nadużycie, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sprawa dotyczyła podatnika, któremu podczas kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący ustalili, że ilości i wartości wykazane na tych fakturach VAT nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Ustalono, że podmiot, który je wystawił, w ogóle nie dokonał usług, a ich cena mogła kształtować się na poziomie znacznie niższym niż wykazano to na fakturach. Zatem zakwestionowano prawo do odliczenia VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym oraz stwierdzają czynności, które nie są wykonane.

Jak podkreślił NSA, zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że ilości i wartości wskazane w fakturach nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Z uwagi na to przyjęto, że każda z faktur, jako obarczona wadą, stwierdza czynności, które w części nie zostały dokonane, a w pozostałej części podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Fakturze takiej nie można przypisać poprawności materialnej, wobec czego prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia wynikającego z nich VAT.

Poza tym w praktyce często zdarza się, że faktura dokumentuje np. zakup określonej ilości towaru, ale z różnych przyczyn do podatnika dociera tylko część tego towaru. Faktura dokumentuje zaistniałe zdarzenie, lecz w wielkościach i wartościach niezgodnych ze stanem faktycznym. Najczęściej takie nieprawidłowości likwidowane są poprzez uzgodnienia pomiędzy kontrahentami. Brakująca ilość towaru jest dosłana, bądź dostawca, uznając reklamację ilościową, wystawia fakturę korygującą. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której dokonano np. sprzedaży 10 sztuk towaru, natomiast na fakturze określono sprzedaż 100 sztuk. W tym przypadku nie zabrania on odliczenia VAT w ogóle, pozwala nabywcy na odliczenie podatku z takiej faktury w tej części, która dotyczy realnie przeprowadzonej transakcji.

Zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 58 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z § 2 tego artykułu nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w art. 83 K.c. mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Tak samo traktowana jest czynność prawna dokonana w celu obejścia obowiązujących przepisów. O czynności mającej na celu obejście prawa mówi się wówczas, gdy dokonana czynność, choć nie narusza obowiązujących norm prawnych, wywołuje bądź ma wywołać określone skutki, które są zakazane w świetle obowiązujących przepisów.

Fałszywe zaświadczenie o badaniu pojazdu

W niektórych sytuacjach uzyskanie prawa do odliczenia VAT od nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych wymaga od użytkujących je podatników uzyskania z okręgowej stacji kontroli pojazdów zaświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków określonych w przepisach o VAT. Ponadto, spełnienie tych wymagań musi zostać potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Tak więc w przypadku gdy zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów zawierać będzie informacje niezgodne ze stanem faktycznym, to faktura stwierdzająca nabycie bądź użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej umowy o podobnym charakterze, pojazdów samochodowych oraz nabycie paliwa do nich, nie będzie stanowiła podstawy do odliczeń i zwrotów VAT. Tak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury w przypadku gdy zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Jednak, moim zdaniem, z uwagi na to, że art. 86 ust. 5 został uchylony od 1 stycznia br., przepis art. 88 ust. 3a pkt 6 nie ma obecnie zastosowania. Warunki odliczania VAT przy nabyciu samochodów, jak i paliwa do ich napędu określają bowiem przepisy art. 3 i 4 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

"(...) W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (...)".

Wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054