Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (973) z dnia 10.01.2018

Czy wystawianie faktur zaliczkowych jest obowiązkowe?

Jestem czynnym podatnikiem VAT. Czy mogę odstąpić od wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli w dniu 30 listopada 2017 r. otrzymałem zaliczkę na poczet dostawy towaru, do której doszło 2 grudnia 2017 r. i w dniu dostawy wystawiłem fakturę końcową?

Ustawowe uregulowania dotyczące faktur zaliczkowych

Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 (tj. przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, przed sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju i sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju na rzecz niepodatników). Wyjątkiem od tej zasady jest przypadek, gdy zapłata dotyczy WDT lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ww. ustawy (m.in. dostawy energii elektrycznej lub świadczenia usług najmu, dzierżawy, stałej obsługi prawnej i biurowej).

Podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (tzw. faktury zaliczkowej), nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty od nabywcy. Tak wynika z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.

Faktura zaliczkowa powinna zawierać datę wystawienia, kolejny numer, dane dostawcy i nabywcy (imiona i nazwiska lub nazwy, adresy, NIP), datę otrzymania zapłaty, otrzymaną kwotę zapłaty, kwotę podatku od otrzymanej kwoty oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy (patrz: art. 106f ust. 1 ww. ustawy).

Obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych

Wątpliwości Czytelnika dotyczą tego, czy w każdym przypadku wystawienie faktury zaliczkowej jest obligatoryjne, czy też wystarczy wystawić fakturę z tytułu dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) - tzw. fakturę końcową.

Co do zasady, fakturę z tytułu dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) lub otrzymania całości lub części zapłaty wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (wykonano usługę) lub otrzymano ww. zapłatę. Może więc zdarzyć się, że przed upływem terminu na wystawienie faktury zaliczkowej dojdzie do dostawy towaru/wykonania usługi. Czy w takich przypadkach konieczne jest więc wystawienie obu faktur, tj. zaliczkowej i końcowej? Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy zaliczka i dostawa (wykonanie usługi) miały miejsce w tym samym, czy też w różnych okresach rozliczeniowych.

• Zaliczka i dostawa towaru w tym samym okresie rozliczeniowym

Jeżeli zaliczka i dostawa towaru (wykonanie usługi) mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu/kwartale), wówczas organy podatkowe dopuszczają możliwość wystawienia wyłącznie faktury dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi (bez wystawiania faktury zaliczkowej). Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2014 r., nr IPTPP2/443-694/14-2/DS i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 r., nr ITPP3/443-684/14/MD. W ostatniej z tych interpretacji czytamy:

"(...) w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), wówczas obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia), zarówno dla zaliczki, jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Wobec powyższego Spółka może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek) (podkreśl. red.). (...)"

UWAGA! W sytuacji, gdy zaliczka i dostawa towaru (wykonanie usługi) mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, organy podatkowe zezwalają na pominięcie wystawienia faktury zaliczkowej, ale wskazują, że wystawiona faktura końcowa musi dodatkowo zawierać elementy właściwe dla faktury zaliczkowej.

• Zaliczka i dostawa towaru w różnych okresach rozliczeniowych

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości niewystawienia faktury zaliczkowej - jeżeli zaliczka i dostawa towaru/wykonanie usługi miały miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym - należy uznać, że w sytuacji przeciwnej, tj. gdy zaliczka i dostawa następują w różnych okresach rozliczeniowych, należy wystawić zarówno fakturę zaliczkową, jak i końcową.

Za takim sposobem udokumentowania zdarzeń gospodarczych przemawia fakt, że obowiązek podatkowy od zaliczki i dostawy towaru (wykonania usługi) powstanie generalnie w różnych okresach rozliczeniowych. Wystawienie zarówno faktury zaliczkowej, jak i końcowej jest także zasadne z uwagi na nałożone na podatników obowiązki w zakresie przesyłania w formie elektronicznej informacji o ewidencji VAT w postaci JPK_VAT. Faktura zaliczkowa będzie bowiem dokumentowała rozliczenie VAT od zaliczki, a końcowa - od pozostałej należności z tytułu danej transakcji - we właściwych okresach rozliczeniowych (tu: kolejno w rozliczeniu za listopad i grudzień 2017 r.).

Jeśli jednak Czytelnik nie wystawił faktury zaliczkowej, to i tak w miesiącu otrzymania zaliczki powinien ująć ją w ewidencji VAT (i w konsekwencji w JPK_VAT), gdyż w momencie otrzymania zaliczki powstał obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu. Z uwagi na brak faktury zaliczkowej mógłby, naszym zdaniem, w numerze dokumentu wpisać numer faktury końcowej (lub ewentualnie innego dokumentu wystawionego na potrzeby ujęcia zaliczki w ewidencji VAT w miesiącu jej otrzymania). Jednak w przypadku takiego udokumentowania transakcji należy liczyć się z tym, że podatnik może zostać wezwany przez organ podatkowy do złożenia stosownych wyjaśnień.