Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 19 (702) z dnia 1.07.2010

Refakturowanie opłat administracyjnych - nota czy faktura VAT?

Otrzymałem decyzję Powiatowego Zarządu Dróg za zajęcie pasa drogowego. Poniesionymi kosztami zamierzam obciążyć zleceniodawcę. Czy w tym celu powinienem wystawić notę, czy fakturę VAT?

Opłata za zajęcie pasa drogowego jako opłata administracyjna

Udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego i naliczenie opłat za jego zajęcie stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej (art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.). Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ zatem w omawianym przypadku podstawą nałożenia opłaty za zajęcie pasa drogowego jest decyzja administracyjna (a nie umowa cywilnoprawna), czynność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2009 r., nr ILPP1/443-107/09-2/KG. W przedmiotowej sprawie zarządca drogi (burmistrz miasta) w ramach wykonywania swoich obowiązków pobierał m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego. Przedmiotowe opłaty i kary były inkasowane na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Dyrektora Zakładu, działającego na mocy upoważnienia wydanego przez burmistrza miasta. Dyrektor Izby Skarbowej uznał:

„(…) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zakresie ww. czynności - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - Zakład nie będzie występował w charakterze podatnika, a zatem czynności te korzystają z wyłączenia od opodatkowania. (…)”

WAŻNE: Odpłatne udostępnianie pasa drogowego w ramach decyzji administracyjnej nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

Refakturowanie opłat administracyjnych

W praktyce często zdarza się, że opłata administracyjna (np. za zajęcie pasa drogowego) jest „przenoszona” (refakturowana) na inny podmiot. Pojawia się wówczas pytanie, czy należy wystawić fakturę VAT, wykazując VAT należny, czy też notę, uznając że obowiązek opodatkowania ww. czynności nie wystąpi.

Kwestia refakturowania nie została wprost uregulowana w ustawie o VAT. W praktyce przyjęło się jednak, że refakturowanie jest możliwe, jeżeli:

• przedmiotem refakturowania są usługi,

• z usługi korzysta odbiorca finalny,

• odsprzedaż usługi dokonywana jest po cenie zakupu (bez doliczania marży),

• refakturowanie usługi wynika z zawartej umowy między podmiotami.

Co do zasady, przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę VAT, jak zastosowano w dokumencie pierwotnym. Mogłoby to oznaczać, że skoro opłaty administracyjne nie są opodatkowane, to przy obciążaniu innego podmiotu tymi wydatkami obowiązek wykazania VAT należnego nie wystąpi. Organy podatkowe prezentują jednak odmienne stanowisko uznając, że opłaty administracyjne są elementem składowym umowy zawartej między stronami. Opłaty te nie powinny być zatem wydzielane w celu ich odrębnego opodatkowania, lecz jako element składowy wynagrodzenia powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego i udokumentowane fakturą VAT. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2009 r., nr ITPP1/443-1137/08/KM oraz z 4 listopada 2009 r., nr ITPP1/443-763/09/DM. W tej ostatniej sprawie umowa zawarta z wykonawcą - oprócz wynagrodzenia za wykonanie sieci ciepłowniczej - zobowiązywała wykonawcę do poniesienia m.in. opłat za zajęcie pasa drogowego. Zdaniem wnioskodawcy, przenosząc ww. opłaty administracyjne powinien on wystawić notę obciążeniową. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak Dyrektor Izby Skarbowej, który uznał, że obciążenie wykonawcy kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez wykonawcę. Wprawdzie z wnioskiem o wydanie zezwolenia wystąpił wnioskodawca (a nie wykonawca), lecz działał on na rzecz wykonawcy w roli pośrednika. Pomiędzy wnioskodawcą a wykonawcą istniała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem:

„(…) Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz wykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu opłaty i prawa do zajęcia pasa drogowego, którą należy udokumentować fakturą VAT (podkreśl. red.). Opłata ta stanowi wartość netto, do której należy doliczyć 22% stawkę podatku od towarów i usług, o ile takie ustalenia wynikają z umowy, w przeciwnym bowiem przypadku będzie to kwota brutto. (…)”