Ujemne wartości w deklaracji VAT

1. Ujemne wartości sprzedaży w wyniku korekty

Przypadki, w których w wyniku korekty faktury następuje obniżenie obrotu oraz obniżenie podatku należnego mogą być bardzo różne. Wymienić tu można:

udzielenie nabywcy udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,
obniżenie ceny sprzedawanych towarów i usług,
obniżenie stawki podatku VAT na sprzedawane towary czy usługi,
obniżenie kwoty podatku,
dokonanie przez nabywcę zwrotu nabytych towarów,
dokonanie na rzecz nabywcy zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
dokonanie zwrotu zaliczek, przedpłat, zadatków, rat, uprzednio podlegających opodatkowaniu.

Może się zdarzyć, że ujęcie faktury korygującej w deklaracji spowoduje wystąpienie ujemnej wartości sprzedaży, jak też kwoty podatku należnego. Sytuacja taka zgodna jest z zasadami matematycznymi i przewidziana została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 211, poz. 1333 ze zm.). W punkcie 3 objaśnień ogólnych do deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D stwierdzono, że wszystkie wartości ujemne należy poprzedzać znakiem (-).

Przypomnieć przy tym warto, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przykład

W ewidencji sprzedaży, a w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% na wartość netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł oraz sprzedaż opodatkowaną według stawki 7% na kwotę 30.000 zł plus VAT w kwocie 2.100 zł.

W tym samym miesiącu podatnik uwzględnił wystawioną w styczniu fakturę korygującą zmniejszającą sprzedaż opodatkowaną według stawki 7%, której potwierdzenie odbioru wpłynęło w marcu. Korekta kwoty netto wyniosła (-) 35.000 zł, a VAT (-) 2.450 zł. W związku z ww. korektą w pozycjach 27 i 28 deklaracji VAT-7 pojawiły się wartości ujemne (wartość netto (-) 5.000 zł, podatek należny (-) 350 zł).

W podsumowaniu kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego stosować należy matematyczne zasady, w związku z czym podstawa opodatkowania w poz. 45 deklaracji VAT wyniesie 15.000 zł, natomiast podatek należny w poz. 46 wyniesie 4.050 zł.

Podobne zasady ujmowania kwot wynikających z korekt faktur dotyczą każdej innej pozycji deklaracji. Jeżeli w deklaracji pojawią się kwoty poprzedzone znakiem (-), to dla organu podatkowego jest to informacja, że w deklaracji ujęte zostały faktury korygujące. Choć obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn dokonywanych korekt dotyczy zasadniczo tych przypadków, w których składana jest korekta deklaracji (art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to jednak warto w takim przypadku załączyć do deklaracji wyjaśnienie przyczyn tej „korekty”. Pomoże to zapobiec w wielu przypadkach wdrożeniu przez urząd skarbowy procedur sprawdzających.

2. Ujemna korekta podatku naliczonego

Należy pamiętać, że wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej obniżającej podatek należny oznacza jednocześnie obniżenie podatku naliczonego u nabywcy tego towaru czy usługi. W praktyce może się zatem zdarzyć sytuacja, że podatnik uwzględniający w deklaracji VAT fakturę korygującą podatek naliczony „in minus”, otrzyma w wyniku wyliczenia kwoty ujemne. Jeżeli podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego ze znakiem (-), to ta kwota powiększa kwotę zobowiązania podatkowego za dany miesiąc.

Przykład

W deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł. Jednocześnie w miesiącu tym nie dokonywał zakupów towarów i usług, natomiast wykazał ujemny podatek naliczony w kwocie 1.000 zł w związku z otrzymaną fakturą korygującą.

Z zestawienia kwot podatku należnego i naliczonego wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.300 zł, które należało wpłacić na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 26 kwietnia 2010 r.

Jeżeli podatnik w miesiącu, w którym będzie rozliczał taką fakturę, nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, może powstać wątpliwość co do zasadności wykazania tej faktury w deklaracji VAT.

Przykład

W kwietniu 2010 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą, dotyczącą zakupu dokonanego w styczniu 2010 r. Faktura ta zmniejszała podatek naliczony o 2.000 zł. Podatnik powinien rozliczyć ją w kwietniu, jednak w tym właśnie miesiącu nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych.

Ponieważ jednak przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT nakazuje rozliczenie podatku z faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania, nie ma przeszkód, aby mimo braku sprzedaży podatnik wykazał ujemny podatek naliczony w deklaracji za kwiecień 2010 r. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. podatnik powinien w poz. 52 wykazać kwotę 2.000 zł ze znakiem (-).

W obecnym stanie prawnym brak czynności opodatkowanych w danym miesiącu nie skutkuje brakiem prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Nie ma zatem przeszkód, aby również w takim przypadku jak wskazany w powyższym przykładzie, rozliczyć w danej deklaracji samą fakturę korygującą podatek naliczony. Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z ujemną kwotą podatku naliczonego, to w rezultacie zwiększy on kwotę podatku należnego.

Może się zatem okazać, iż mimo braku jakiejkolwiek sprzedaży podatnik będzie zobowiązany do odprowadzenia VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej. Trudno uznać, iż jest to sytuacja krzywdząca dla podatnika, biorąc pod uwagę fakt, iż z otrzymaniem faktury korygującej, zmniejszającej VAT naliczony, najczęściej wiąże się również zwrot należności uiszczonej uprzednio na rzecz kontrahenta.

3. Ujemne korekty sprzedaży a odliczenie VAT

Jak już wskazano, w praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której podatnik uwzględnia w danej deklaracji kilka, kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt faktur korygujących sprzedaż opodatkowaną. W efekcie może okazać się, że sprzedaż w deklaracji przyjmie wartość ujemną.

Często w takich sytuacjach podatnicy mają wątpliwości, w jaki sposób w deklaracji tej rozliczyć powinni zakupy opodatkowane, w tym zakupy dokonywane w celu wykonywania wyłącznie działalności opodatkowanej oraz związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT.

Jeśli chodzi o odliczenie VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to podatnikowi przysługuje to prawo bez względu na fakt, że sprzedaż w danym miesiącu nie jest wykazana, bądź też nawet - w skrajnych przypadkach - przyjmie wartość ujemną. Z kolei jeśli chodzi o zakupy związane z działalnością mieszaną, to zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, dokonywane jest w ciągu całego roku w oparciu o stały współczynnik, odpowiadający udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w poprzednim roku podatkowym. W związku z tym niezależnie od tego jak w danym miesiącu kształtuje się ten współczynnik, podatnik i tak dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o dane z roku poprzedniego. Dopiero w pierwszej deklaracji składanej w następnym roku podatkowym dokonywana jest korekta i wówczas rozliczenie jest aktualizowane w oparciu o dane z całego roku podatkowego, w którym dokonywane były zakupy.

Zatem, mimo iż w danym miesiącu wykazana zostaje ujemna sprzedaż opodatkowana, podatnik ma prawo do odliczenia części podatku związanego zarówno z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, jak i z czynnościami takiego prawa niedającymi.