Jak rozliczyć faktury korygujące wystawione do faktur VAT-MP?

1. Zasady odliczania podatku naliczonego z faktur oznaczonych jako „Faktura VAT-MP”

Faktury VAT-MP są dokumentami wystawianymi przez małych podatników, którzy rozliczają podatek VAT metodą kasową. Dla wystawcy będącego małym podatnikiem wystawienie takiej faktury nie oznacza automatycznie powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on dopiero z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 90. dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy otrzymujący takie faktury, muszą z kolei stosować specyficzne zasady odliczania zawartego w nich podatku naliczonego.

W myśl bowiem § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT, w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami „Faktura VAT-MP”, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika stosującego metodę kasową - w tej części;

2) uregulował w całości należnośćna rzecz małego podatnika stosującego metodę kasową;

3) przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi w pozostałych przypadkach.

Określając termin, w którym można odliczyć VAT wynikający z faktury VAT-MP podatnik musi zatem w pierwszej kolejności brać pod uwagę datę zapłaty. Jeśli jednak płatność nie zostanie dokonana w terminie 90 dni licząc od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, wówczas upływ tego 90. dnia wyznacza termin na dokonanie odliczenia VAT.

Uwaga

Zasada ta nie ma zastosowania do małych podatników rozliczających się kasowo, którzy mogą odliczyć VAT z otrzymanej faktury VAT-MP tylko w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonali zapłaty należności wynikającej z tej faktury. W stosunku do tej grupy podatników upływ 90 dni od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi nie ma znaczenia.

2. Faktury korygujące do faktur VAT-MP

Powołany wyżej przepis rozporządzenia w sprawie VAT określa zasady odliczania podatku naliczonego z faktur oznaczonych jako faktury VAT-MP, natomiast z żadnego z przepisów w zakresie VAT nie wynika, w jakich terminach należy rozliczać faktury korygujące otrzymane od podatników rozliczających się według metody kasowej. Przy braku takich uregulowań należy więc odwołać się do przepisów ogólnych regulujących kwestię rozliczania faktur korygujących.

Faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku naliczonego

Zasadą jest, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał (art. 86 ust. 10a ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzymał fakturę korygującą od małego podatnika rozliczającego się według metody kasowej, a wcześniej odliczył już podatek naliczony z faktury, której korekta dotyczy, wówczas będzie zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym korektę otrzymał.

Przykład

Jan K. rozlicza się z podatku VAT miesięcznie. W marcu 2010 r. otrzymał fakturę oznaczoną „Faktura VAT-MP”. W tym też miesiącu opłacił ją w całości. W związku z tym dokonał odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2010 r. W maju 2010 r. wpłynęła do jego firmy faktura korygująca w związku z uznaną przez kontrahenta reklamacją. Otrzymanie tej faktury powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej. Zmniejszenie to powinno nastąpić w deklaracji za maj 2010 r., czyli za miesiąc otrzymania faktury korygującej.

Jeżeli jednak podatnik otrzymał fakturę korygującą zanim jeszcze dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury, której korekta dotyczy (np. z uwagi na niespełnienie warunków uprawniających do dokonania odliczenia), wówczas fakturę korygującą uwzględni w rozliczeniu za okres, w którym będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury.

Przykład

Andrzej Z. rozlicza podatek VAT miesięcznie. W lutym 2010 r. otrzymał fakturę od małego podatnika rozliczającego się kasowo, oznaczoną jako „Faktura VAT-MP”. Podatnik nie odliczył podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za luty, ponieważ nie uregulował należności. W marcu 2010 r. wpłynęła do niego faktura korygująca z tytułu obniżenia ceny. Podatnik opłacił należność w dniu 28 kwietnia 2010 r. W związku z tym w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień podatnik rozliczył jednocześnie obie faktury.

Faktury korygujące zwiększające kwotę podatku naliczonego

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast w aktualnym stanie prawnym żadne przepisy nie regulują wprost zasad rozliczania faktur korygujących „in plus”, na podstawie których zwiększy się u podatnika kwota podatku naliczonego.

Można dojść do wniosku, że tego rodzaju faktury należy z punktu widzenia nabywcy traktować tak jak zwykłe faktury i rozliczać według zasad je obowiązujących. A to oznacza, że - jeżeli są to faktury VAT-MP - zastosowanie znajdzie tu powołany już na wstępie przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT.

Oznacza to, że podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego podatnik będzie mógł odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należność albo w którym przypadnie 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi.

Przykład

W dniu 25 marca 2010 r. Adam K. otrzymał zamówiony towar oraz fakturę VAT?MP. W dniu 30 marca uregulował należność. W związku z tym odliczył podatek naliczony z otrzymanej faktury w deklaracji za marzec. Okazało się jednak, że faktura wskazywała błędną stawkę VAT (7% zamiast 22%). W dniu 4 maja 2010 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą. Opłacił należność z tej faktury w dniu 7 maja 2010 r. i dlatego będzie mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury korygującej w deklaracji za maj 2010 r. Gdyby tej faktury korygującej nie opłacił, miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec, ponieważ w tym miesiącu upłynąłby 90. dzień od dnia otrzymania towaru.

W skrajnym przypadku może dojść do sytuacji, gdy faktura VAT-MP podwyższająca kwotę należności wpłynie do nabywcy już po upływie 90 dni od dnia dostawy towaru lub wykonania usługii wówczas propozycja przedstawiona powyżej nie znajdzie zastosowania. Możliwe byłyby dwa wyjścia:

odliczenie VAT w deklaracji za okres, w którym faktura korygująca wpłynęła do nabywcy, lub
odliczenie VAT poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upłynęło 90 dni od dnia dokonania dostawy.

Wydaje się, że w przypadku gdy przepis nie reguluje wprost właściwego rozwiązania, żadna z metod zastosowana przez podatnika nie może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Biorąc natomiast pod uwagę, że rozliczenie faktury w bieżącej deklaracji pozwala na uniknięcie korekt i wypełnienia dodatkowych obowiązków o charakterze formalnym - bardziej racjonalne wydaje się odliczenie VAT w deklaracji za okres, w którym faktura korygująca wpłynęła do podatnika.