Faktura zaliczkowa i końcowa – jak rozliczyć VAT?

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (m.in. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Oznacza to, że istnieje grupa czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie zrodzi obowiązku podatkowego w VAT. Są to:

• dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne,
   
• usługi wymienione w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   
• usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze,
   
• usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   
• usługi stałej obsługi prawnej i biurowej,
   
• usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Otrzymanie zaliczki w ww. przypadkach na poczet dostawy towaru czy świadczonej usługi nie spowoduje konieczności jej opodatkowania. Wyjątek dotyczy ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

W przypadku zaliczek wpłacanych na poczet nabywanych towarów czy wykonywanych usług, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwaga

Dla powstania obowiązku podatkowego od zaliczki nie ma znaczenia czy otrzymanie należności (części lub całości) będzie udokumentowane fakturą, czy też nie.

Fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę podatnik powinien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał (art. 106i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy, faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1–6 (m.in. datę wystawienia faktury, jej numer, imiona i nazwiska osób lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy);

2) otrzymaną kwotę zapłaty;

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku;

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Uwaga

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty (w szczególności m.in. zaliczki, zadatku, raty) na zakup towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentującą tę zaliczkę. Fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmie całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową (zwaną też fakturą ostateczną lub rozliczeniową). Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się – co do zasady – nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura (faktury) zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura "końcowa" powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W praktyce może się zdarzyć, że podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona. Pamiętać wówczas należy, żeby w ostatniej z tych faktur wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik w formie zaliczki ureguluje już całą należność za towar czy usługę, po dokonaniu transakcji faktura nie będzie już wystawiana.

Uwaga

Faktura "końcowa" wystawiona już po dokonaniu dostawy towarów czy wykonaniu usługi – w przypadku gdy przed transakcją podatnik otrzymywał zaliczki – różni się od faktury "zwykłej" tym, że:

• sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności;
   
• zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (tj. faktur zaliczkowych).

Jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury "końcowej". W ostatniej fakturze zaliczkowej należy wówczas podać numery wszystkich wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych.