Aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej a sukcesja podatkowa

Osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej całe przedsiębiorstwo. Jakie są skutki w VAT takiej czynności?

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą może wnieść całe swoje przedsiębiorstwo aportem do istniejącej już lub zawiązywanej spółki osobowej. Do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna.

Odliczenie VAT

Podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pod warunkiem że dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednak należy pamiętać, że prawo do odliczania podatku naliczonego związane jest ściśle z osobą podatnika. Odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zakupu (o ile od danego zakupu przysługuje prawo do odliczenia w świetle ustawy) może tylko zarejestrowany podatnik VAT.

Ponieważ Ordynacja podatkowa w przypadku sukcesji, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 nie zawiera żadnych dodatkowych zastrzeżeń, można stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie przysługiwało osobie fizycznej przed przekształceniem podlega sukcesji uniwersalnej na zasadach określonych w ww. przepisie.

Sukcesji uniwersalnej podlega także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych dla przekształcanego podmiotu jeszcze przed przekształceniem, jeżeli podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został przed przekształceniem przez podatnika odliczony.

Zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym

Niezależnie od tego, czy podatnik - osoba fizyczna - wykaże w ostatniej deklaracji VAT składanej przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nadwyżkę podatku naliczonego jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny, czy też jako kwotę do zwrotu bezpośredniego, następca prawny - czyli spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo - będzie mogła kwotę tego podatku rozliczyć w kolejnej składanej deklaracji, bądź też otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przykład

Jan K. prowadził działalność jako osoba fizyczna od 2000 r. i był czynnym podatnikiem VAT. W dniu 1 lipca 2011 r. wstąpił do spółki komandytowej i na pokrycie swego udziału w spółce wniósł prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. W deklaracji za czerwiec podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Nadwyżkę tę otrzyma spółka na swój rachunek bankowy.

Korekta VAT naliczonego

W sytuacji gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym właśnie przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w szczególnych przypadkach może wystąpić obowiązek dokonania korekty VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W praktyce oznacza to, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie powoduje po stronie sprzedawcy obowiązku korygowania VAT odliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych w prowadzeniu tego przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty VAT będzie jednak spoczywał na nabywcy, ale tylko wówczas, gdy zmieni się przeznaczenie towaru, czyli gdy np. zbywca przedsiębiorstwa prowadził jedynie działalność opodatkowaną, a nabywca będzie prowadził działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z VAT) lub jedynie zwolnioną z VAT.

Przykład

Jan K. prowadzący jednoosobowo działalność opodatkowaną VAT w dniu 1 lipca 2011 r. wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki komandytowej. Spółka ta prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Na potrzeby działalności zwolnionej spółka przeznaczyła samochód ciężarowy będący składnikiem aportu. Samochód ten został nabyty przez Jana K. w roku 2008, przy czym został odliczony cały podatek naliczony. Zmiana przeznaczenia tego samochodu powoduje, że w deklaracji za styczeń 2012 i 2013 r. spółka będzie zobowiązana skorygować po 1/5 odliczonego podatku.