Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (757) z dnia 10.01.2012

Jeszcze można skorzystać z ulgi na złe długi z faktur z 2009 r.

W praktyce gospodarczej bardzo często zdarza się, że kontrahenci nie płacą za zakupione towary czy usługi. Trudno się przed takimi sytuacjami ustrzec. Podatnik może jednak nieco obniżyć negatywne tego konsekwencje, korygując VAT od takiej sprzedaży. Jest to tzw. ulga na złe długi. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 89a ustawy o VAT.

Kiedy można skorzystać z ulgi na złe długi?

Ulga na złe długi dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT).

Warunki, jakie muszą być spełnione, aby skorzystać z omawianej ulgi, zostały wymienione w art. 89a ust. 2 ww. ustawy. Jednym z nich jest to, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z tym że - jak uznają organy podatkowe - chodzi tu o moment dokonania dostawy (świadczenia usług), a nie moment dokonywania korekty VAT w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2011 r., nr IPPP1-443-1177/10-4/PR:

"(...) warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi (podkreśl. red.), stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, iż na dzień dokonania dostaw oraz świadczenia usług, Wnioskodawca występujący w przedmiotowych transakcjach w roli nabywcy (usługobiorcy) nie był w stanie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji, w konsekwencji czego nie została spełniona ww. przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania z korekty podatku należnego przez wystawcę faktury. (...)"

Ponadto dwie strony transakcji w momencie dokonywania korekty muszą być czynnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że jeżeli w momencie dostawy (świadczenia usług) kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, lecz zrezygnował z tego statusu, i na dzień korekty nie rozlicza VAT (jest podatnikiem VAT zwolnionym), skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest możliwe (informację o statusie podatkowym dłużnika można uzyskać poprzez zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji w tej sprawie). Z tego samego względu z ulgi tej nie można skorzystać, np. w sytuacji, gdy nabywcą była osoba prywatna, nieprowadząca działalności gospodarczej (czyli niebędąca podatnikiem).

Istotne jest również, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Przy czym organy podatkowe zajmują tu korzystne stanowisko i uznają, że ostatnim miesiącem (kwartałem), w którym można skorzystać z ulgi na złe długi w związku z upływem 2 lat od wystawienia faktury, jest grudzień (IV kwartał), pomimo że deklaracja za ten okres składana jest w następnym roku, czyli po upływie 2-letniego okresu na skorzystanie z tej ulgi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2010 r., nr IBPP2/443-341/10/BW).

WAŻNE: Deklaracja VAT za grudzień (IV kwartał) 2011 r. jest ostatnią deklaracją, w której można odzyskać VAT z niezapłaconych faktur z 2009 r. Deklarację tę należy złożyć do 25 stycznia 2012 r.

Zaznaczamy, że podatnik powinien dokładnie przeanalizować, w której deklaracji VAT wykazać ulgę na złe długi. Jeżeli bowiem dokona tego w nieodpowiednim terminie i zechce skorygować deklarację VAT, organ podatkowy może odmówić mu prawa do ulgi. Tak może stać się wówczas, gdy korekta deklaracji miałaby być złożona po upływie terminu złożenia ostatniej deklaracji VAT, w której można było wykazać omawianą ulgę. Przekonuje nas o tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 sierpnia 2010 r., nr ITPP1/443-525/10/KM, w której uznano:

"(...) Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, bowiem - jak wskazano we wniosku - do końca 2009 r. spełniono wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Korekty tej Wnioskodawca mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r. w terminie określonym dla złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj. w tym przypadku do dnia 25 stycznia 2010 r. Skoro w opisanej sytuacji deklaracja (korekta), w której wykazano "ulgę za złe długi", została złożona w dniu 29 stycznia 2010 r., stwierdzić należy, iż nastąpiło to po okresie możliwym do skorzystania z tej ulgi. (...)"

Jak skorzystać z ulgi na złe długi?

W pierwszej kolejności wierzyciel (sprzedawca) musi wysłać zawiadomienie do dłużnika o swoim zamiarze.

Przykładowy wzór zawiadomienia:
 

Zawiadomienie o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi najlepiej wysłać do dłużnika listem poleconym ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Wówczas podatnik będzie miał dokument, który będzie poświadczał datę jego odebrania przez dłużnika. Od tej daty podatnik powinien odczekać 14 dni. W tym terminie dłużnik bowiem może dokonać zapłaty. Jeżeli tego nie zrobi, podatnik będzie mógł skorygować VAT od nieuregulowanej wierzytelności. Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę po otrzymaniu ww. zawiadomienia przez dłużnika, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (sprzedawca) uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o planowanej korekcie.
 

Wraz z deklaracją, w której podatnik dokonuje korekty podatku należnego, powinien on zawiadomić o korekcie właściwy dla siebie urząd skarbowy wraz z podaniem kwoty korekty. Ponadto, w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty, podatnik ma obowiązek zawiadomić dłużnika o tej czynności. Dla dłużnika jest to informacja o obowiązku skorygowania VAT naliczonego. Kopia tego zawiadomienia powinna zostać przesłana do właściwego dla podatnika (sprzedawcy) urzędu skarbowego. Przepisy nie precyzują, jaką formę powinno mieć takie zawiadomienie. Może być ona zatem dowolna.

Jeżeli po skorygowaniu VAT dłużnik ureguluje należność, podatnik powinien odpowiednio zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana (gdy uregulowano część należności, podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części).

Skorzystanie z ulgi na złe długi nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Wprawdzie w wyniku korekty podatnik odzyska VAT należny (lub jego część), lecz ze względu na fakt, że podatek ten wcześniej nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego zwrot nie powoduje powstania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF).

W księgach rachunkowych korektę VAT w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi wierzyciel może ująć następująco:
 

Czy jeżeli dłużnik nie odbierze zawiadomienia o zamiarze skorygowania VAT, można skorzystać z ulgi na złe długi?

W praktyce może zdarzyć się, że dłużnik nie będzie chciał odebrać korespondencji, która zawiera zawiadomienie o zamiarze skorygowania VAT należnego przez wierzyciela. Czy to oznacza, że skorzystanie z ulgi na złe długi nie będzie możliwe? Odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Jak bowiem wynika z art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, do zawiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2011 r., nr IPPP3/443-310/11-4/JF, odwołanie się w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT wprost do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przed negatywnymi konsekwencjami nieodbierania przez dłużników kierowanej do nich korespondencji.

Zastosowanie w tym względzie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń wywołuje ten skutek, iż w przypadku, gdy dłużnik nie odbiera pisma, to uznaje się, że pismo zostało skutecznie doręczone z upływem 14 dni od pozostawienia przez pocztę pierwszego awiza (po dwukrotnym awizowaniu - tzw. fikcja doręczenia).

Jak powinien postąpić dłużnik, który otrzyma zawiadomienie od wierzyciela o zamiarze dokonania korekty VAT?

Dłużnik, gdy otrzyma zawiadomienie o zamiarze skorygowania VAT przez wierzyciela i nie ureguluje należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego. Powinien tego dokonać przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (inaczej jak wierzyciel, który koryguje VAT należny na bieżąco). Oczywiście jeżeli dłużnik ureguluje część należności, powinien skorygować jedynie tę część podatku, która przypada na część nieuregulowaną. Uregulowanie należność po dokonaniu korekty powoduje, że dłużnik ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował (w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może być zwiększony w odniesieniu do tej części).

Naszym zdaniem, również u dłużnika korekta VAT dokonana w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi nie wywoła żadnych skutków w podatku dochodowym. Kwota skorygowanego podatku nie będzie bowiem mogła być ujęta w kosztach podatkowych, gdyż nie jest spełniona podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów (brak związku z przychodem).

W księgach rachunkowych dłużnik ujmie korektę VAT naliczonego następująco: