Poradnik VAT nr 24 (336) z dnia 20.12.2012

Ulga na złe długi - jak wierzyciel i dłużnik będą rozliczać VAT w 2013 r.?

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zmienią się w sposób istotny zarówno warunki, jak i zasady korzystania przez podatników VAT z tzw. ulgi na złe długi. Większość nowych regulacji jest dla podatników (wierzycieli) zdecydowanie korzystniejsza i umożliwia im "odzyskanie" nieuregulowanych przez dłużnika należności.

1. Warunki zastosowania ulgi na złe długi

Podatnicy VAT dokonujący dostawy towarów i usług mają prawo - w sytuacji, gdy kontrahent nie uregulował należności z tytułu dostawy - do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Polega ona na korekcie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ma miejsce wówczas, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od 1 stycznia 2013 r. nieściągalność wierzytelności będzie uprawdopodobniona wówczas, gdy nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. brzmienie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT rodziło wątpliwości dotyczące odpowiedniego pomniejszania przez wierzyciela podstawy opodatkowania. Ponieważ przepis mówił o korekcie podatku należnego, podatnicy mieli wątpliwości, czy powinni równocześnie pomniejszać w deklaracji wartość netto o kwotę wynikającą z niezapłaconych przez dłużnika faktur.

Nowe brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wyjaśnia, iż wierzyciel w ramach ulgi na złe długi pomniejsza zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego.

Ustawodawca skrócił listę warunków umożliwiających skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi, które będą następujące:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Warto w tym miejscu odnieść się do warunku, o którym mowa powyżej, w pkt 2 lit. b). Ustawodawca zastrzegł, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi na złe długi.

Obowiązujące obecnie - do końca br. - zasady nakazują, aby warunek ten był spełniony w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem tylko w chwili wykonania danej czynności, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Dla wierzyciela przesunięcie tego warunku na dzień poprzedzający złożenie korekty może być znacznym utrudnieniem.

Z kolei dłużnik, wiedząc o długotrwałym zaleganiu z płatnością na znaczną kwotę, może pod koniec upływu 150. dnia od określonego w umowie lub na fakturze terminu płatności, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym uniemożliwić wierzycielowi dokonanie korekty.

2. Potwierdzenie statusu podatkowego dłużnika

Zanim wierzyciel dokona stosownej korekty podatku należnego, a nie ma pewności, że dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, powinien zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu prawno-podatkowego dłużnika.

Na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam wierzyciel, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Zatem na zaświadczeniu, które jest wydane na dany dzień urząd określa, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT i w zasadzie w rozliczeniu za ten właśnie miesiąc podatnik powinien skorygować podatek należny (o ile spełnił pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi). Zaświadczenie takie nie daje więc gwarancji, że w kolejnym miesiącu, w którym wierzyciel skorzysta z ulgi na złe długi, dłużnik nadal pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT czynny. Niejednokrotnie zdarza się bowiem, że podatnik zainteresowany skorzystaniem z prawa do ulgi na złe długi, złoży wniosek o potwierdzenie, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT i otrzyma tę informację z urzędu, jednak w momencie, gdy będzie już korygował podatek należny w kolejnym miesiącu, status dłużnika się zmieni.

Wydaje się więc, że dokonanie korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał zawiadomienie o statusie dłużnika, jest rozwiązaniem logicznym z punktu widzenia obowiązujących przepisów, jednak i tak nie daje gwarancji, że w momencie składania deklaracji dłużnik nadal jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości tych nie usunęła - zdaniem redakcji - nawet zmiana przepisu, który nakazuje, aby wierzyciel i dłużnik byli podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej.

Nadal bowiem istnieje ryzyko, że otrzymane od organu podatkowego zaświadczenie nie da gwarancji, że w tym właśnie wymaganym dniu dłużnik nadal będzie czynnym podatnikiem VAT.

3. Kiedy dokonuje się korekty w ramach ulgi na złe długi?

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że wierzyciel może skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. Zawiadomienie o korekcie podatku należnego - projekt rozporządzenia określającego wzór formularza VAT-ZD

Obecnie, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi musi zawiadomić dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych.

Fakt otrzymania takiego zawiadomienia nie rodzi po stronie dłużnika żadnych obowiązków. Nie wywołuje również skutków podatkowych. Jest jednak informacją, że w przypadku dalszego zwlekania z płatnością za towar czy usługę, wierzyciel "zmusi" dłużnika do korekty odliczonego podatku naliczonego.

Od dnia otrzymania takiego zawiadomienia dłużnik ma 14 dni na ewentualne uregulowanie należności, o których mowa w zawiadomieniu. Dopiero wówczas, gdy dłużnik otrzyma zawiadomienie i w ciągu 14 dni od jego otrzymania nie ureguluje należności, wierzycielowi przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego. Korekty tej może dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika.

Wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego ma obowiązek w ciągu 7 dni od jej dokonania zawiadomić o tym fakcie dłużnika.

W 2013 r. zasady zawiadamiania o korekcie podatku należnego będą znacznie uproszczone. Przede wszystkim wierzyciel nie będzie miał obowiązku zawiadamiania dłużnika o zamiarze dokonania korekty i o samej korekcie. Wierzyciel obowiązany będzie jedynie wraz z deklaracją, w której dokona korekty, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Takie zawiadomienie pozwoli organom podatkowym zweryfikować spełnienie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

Jednocześnie Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia, wzoru takiego zawiadomienia. Wykonaniem tej delegacji ustawowej będzie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (na dzień oddania do druku niniejszego numeru Poradnika VAT - znany jest dopiero projekt ww. rozporządzenia). Wiadomym jest jednak, że rozporządzenie zostanie podpisane i wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oznaczone zostało jako formularz VAT-ZD.

Poniżej prezentujemy wzór takiego zawiadomienia, jaki określono w projekcie z dnia 20 listopada 2012 r. do omawianego rozporządzenia.

5. Obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zasady tej nie będzie się stosować wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Dłużnik, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, a korekty takiej nie dokonał, narażony będzie na ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. Sankcja ta nie będzie miała zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponosić będą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że począwszy od 2013 r. dłużnik, który nie ureguluje w określonym terminie należności za towar czy usługę, a skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy wierzyciel w stosunku do tej należności skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Może się zatem zdarzyć w praktyce taka sytuacja, że wierzyciel nie skoryguje podatku należnego w ramach ulgi na złe długi, natomiast dłużnik i tak będzie musiał skorygować odliczony podatek naliczony.

Dużym ułatwieniem dla organu podatkowego w kwestii skontrolowania dłużnika będzie skorygowanie VAT należnego przez wierzyciela i złożenie zawiadomienia VAT-ZD. Na tej podstawie bez przeszkód będzie można sprawdzić, czy dłużnik wypełnił obowiązek ustawowy i skorygował VAT naliczony.

Pewnym błędem ustawodawcy wydaje się zapis w ustawie dotyczący okresu rozliczeniowego, za który dłużnik powinien skorygować podatek naliczony. Począwszy od 2013 r. ma być to okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obecnie korekty takiej dokonuje się za okres, w którym dłużnik odliczył podatek naliczony. Przesunięcie okresu korekty wydaje się być pewnym niedopatrzeniem. Dłużnik, który ma problemy z płynnością finansową będzie mógł odliczyć podatek naliczony mimo braku zapłaty należności z danej faktury, natomiast ustawa obliguje go do skorygowania tego podatku dopiero po 150 dniach od dnia upływu terminu płatności danej należności. Przez cały ten okres dłużnik będzie mógł dysponować kwotą, która tak naprawdę mu się nie należy.

Zdaniem redakcji, obowiązująca obecnie zasada stanowiąca o konieczności korekty podatku naliczonego za okres, w którym dłużnik dokonał odliczenia podatku naliczonego jest zdecydowanie korzystniejsza dla budżetu.

6. Uregulowanie należności po skorzystaniu z ulgi na złe długi

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skoryguje podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel będzie miał obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego będzie zwiększona w odniesieniu do tej części.

Równocześnie w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty przez wierzyciela, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego - przy częściowym uregulowaniu należności).

7. Przepisy przejściowe

W ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), określono przepisy przejściowe dotyczące ulgi na złe długi.

Zgodnie z jej art. 23 do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 r. stosować się będzie - co do zasady - przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona (według "nowych" zasad) po dniu 31 grudnia 2012 r.