Obowiązek podatkowy w VAT w 2014 r. - regulacje ustawowe

W związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, w 2014 r. w sposób radykalny zmienią się zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przedsiębiorcy powinni zasady te poznać jak najszybciej, po to, aby w sposób jak najmniej uciążliwy móc dostosować swoje rozliczenia do nowych regulacji.

Omawiając zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT uwzględnione zostały zmiany wynikające z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta oczekuje na podpis Prezydenta RP i publikację w Dzienniku Ustaw.

1. Ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego

Od 1 stycznia 2014 r. za podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego będzie się uznawać chwilę dokonania dostawy towarów lub moment wykonania usługi.

Ogólna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie zatem związana z datą wystawienia faktury.

Przykład

Firma X sprzedała w dniu 27 sierpnia towary firmie Y. Dostawa została potwierdzona fakturą wystawioną w dniu 2 września. W obecnym stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie we wrześniu (z chwilą wystawienia faktury). Według nowych zasad, które będą obowiązywały w 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie w sierpniu - z chwilą dokonania dostawy towarów.

Za usługę wykonaną będzie się uznawać również usługę wykonaną częściowo, dla której to części określona będzie zapłata.

Jeżeli w związku ze świadczeniem usługi będą określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to będzie ona uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego będą się odnosić te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład

Firma X podpisała umowę z firmą Y dotyczącą usług, które będą świadczone przez okres dwóch lat. Zgodnie z zawartą umową firma Y będzie regulowała ustaloną należność za usługę. W 2014 r. firma X w każdym kolejnym miesiącu trwania umowy będzie wykazywała obowiązek podatkowy od świadczonej usługi.

Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie będą upływać terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

2. Obowiązek podatkowy uzależniony od zapłaty

W niektórych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego uzależnione będzie od otrzymania zapłaty. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT (towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów),
świadczenia z tytułu zlecenia sądu powszechnego, administracyjnego, wojskowego lub prokuratury usług związanych z postępowaniami sądowymi lub przygotowawczymi, z wyjątkiem usług, do których będzie się stosować art. 28b, stanowiących import usług,
świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, do których zaliczają się wyłącznie:

usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie;
usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W ww. przypadkach obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy również powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

3. Wystawienie faktury jako czynność decydująca o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT

Dla niektórych rodzajów czynności, wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wystawienia faktury. Dotyczy to:

usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), oraz czynności polegających na ich drukowaniu, z wyjątkiem usług, do których będzie się stosować art. 28b, stanowiących import usług.

Należy przy tym pamiętać, że w ww. przypadkach - w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, o którym mowa powyżej będzie dotyczyć tylko sytuacji gdy faktura będzie wystawiona:

na rzecz innego podatnika VAT lub podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
ze względu na sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju,
ze względu na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz innego podatnika niż wskazany powyżej,
z tytułu zaliczek z powyższych transakcji.

Zatem w przypadku świadczenia usług tego typu na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, a nie szczególnych.

4. Termin płatności a obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, z tytułu:

dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego,
świadczenia usług:

telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT:"

najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
stałej obsługi prawnej i biurowej,
dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których będzie stosować się art. 28b, stanowiących import usług.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

5. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymanych zaliczek

W przypadku zaliczki, zadatku, raty, przedpłaty - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tych kwot. Podobnie będzie w przypadku otrzymania wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Wyjątkiem będą tu zatem usługi wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W przypadku tych usług płatność przekazana przed wykonaniem usługi nie wpłynie ani na wystawienie faktury zaliczkowej, ani też na powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

6. Przepisy przejściowe

W art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) zastrzeżono, iż w odniesieniu do czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie na obowiązujących obecnie (do końca 2013 r.) zasadach.

Czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać na potrzeby stosowania tego przepisu za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W przypadku rozliczania mediów, dla których do dnia 31 grudnia 2013 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.

Warto dodać, że na podstawie art. 19a ust. 12 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, późniejszych niż wskazane w przepisie art. 19a ust. 1, 5 oraz 7-11 terminów powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. Jeżeli Minister Finansów z upoważnienia tego skorzysta, inne niż opisane wyżej terminy powstania obowiązku podatkowego ustalone zostaną dla poszczególnych czynności w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.