A A A

Optymalizacja rozliczeń VAT - Dodatek nr 6 do Poradnika VAT nr 7 (271) z dnia 10.04.2010

Likwidacja działalności, czyli jak uniknąć podatku od spisu z natury

Likwidacja działalności przez czynnego podatnika VAT wiąże się z koniecznością wypełnienia przez niego szeregu obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Są to nie tylko obowiązki o charakterze formalnym - takie jak złożenie formularza VAT-Z, stanowiącego dla organu podatkowego informację o zaprzestaniu wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, ale również i te, które związane są z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT za ostatni miesiąc prowadzenia działalności.

1. Towary, które należy ująć w spisie z natury

Likwidacja działalności przez osobę fizyczną, bądź też rozwiązanie spółki cywilnej albo spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej wiąże się z wieloma obowiązkami w zakresie VAT. Przede wszystkim rodzi obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony. Spis ten sporządza się według stanu na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub też na dzień rozwiązania spółki. Podatnicy mają obowiązek załączenia informacji o dokonanym spisie z natury do deklaracji składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Uwaga

Spis z natury powinien obejmować te towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z dokonanym zakupem, nie będzie miał on obowiązku umieszczania w spisie tego towaru.

Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu wynika, iż m.in. w przypadku likwidacji działalności, o której mowa w art. 14 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zmiana, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. polegała na doprecyzowaniu, że podstawą podatkowania jest cena nabycia netto (przy czym taka właśnie zasada powszechnie stosowana była już od 1 maja 2004 r.) oraz na zastosowaniu liczby mnogiej w końcowym fragmencie przepisu. Przed nowelizacją ustawodawca posługiwał się liczbą pojedynczą słowa: „określony", gdy mowa o koszcie wytworzenia określonym w momencie dostawy towarów. Od 1 stycznia 2008 r. zastosowana liczba mnoga i brzmienie „określone" - w odniesieniu do ceny nabycia i kosztów wytworzenia określonych w momencie dostawy wskazuje, że cena nabycia powinna zostać „skorygowana" na dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Oto fragment odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. na interpelację poselską nr 3080: „(...) Zgodnie z nowym brzmieniem art. 29 ust. 10 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od dnia 1 stycznia 2008 r. podstawą opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Na potrzeby stosowania art. 14 ust. 8 ww. ustawy wprowadzona zmiana oznacza, że przy określeniu podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury uwzględnia się cenę nabycia w momencie dokonywania spisu. Zatem przy likwidacji (zaprzestaniu) działalności nowe brzmienie przepisu art. 29 ust. 10, do którego przepis art. 14 ust. 8 wprost odsyła, pozwala uwzględnić realną wartość towarów podlegających spisowi (np. w przypadku środków trwałych wartość uwzględniającą zużycie tych środków). (...)"

W stosunku do niektórych towarów warto zastanowić się nad ich likwidacją jeszcze przed zakończeniem działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem w skład majątku podatnika wchodzą towary, które z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia, czy stan techniczny mogą zostać zlikwidowane - warto tę procedurę przeprowadzić właśnie przed likwidacją działalności, po to tylko, by wartość podatku VAT wynikająca z remanentu likwidacyjnego była zminimalizowana. Oczywiście pamiętać należy o tym, aby likwidacja towarów była uzasadniona i wystarczająco udokumentowana (rachunki za utylizację, faktura ze skupu złomu, protokół komisyjnie przeprowadzonej likwidacji itd.).

Przykład

Podatnik prowadzący działalność w zakresie handlu detalicznego tkaninami, na zakończenie działalności posiadał m.in. zakupiony przed kilkoma laty i niesprzedany towar, który z uwagi na upływ czasu stracił całkowicie wartość handlową. Cena nabycia netto towaru wynosiła 2.500 zł, a podatek naliczony - 550 zł. Tkanina przed zakończeniem działalności została sprzedana w punkcie skupu surowców wtórnych za kwotę 10 zł netto, plus 2,20 zł należnego VAT.

Warto również podkreślić, że dostawa towarów objętych spisem z natury, dokonywana przez byłych wspólników oraz przez osoby fizyczne likwidujące działalność, podlega zwolnieniu z opodatkowania przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

2. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku likwidacji działalności

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, osobom fizycznym zaprzestającym wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz osobom, które były wspólnikami likwidowanych spółek, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zwrot w tym przypadku następuje w ustawowym terminie, co wynika z brzmienia przepisu art. 14 ust. 9d. Oznacza to, że co do zasady zwrot następuje w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Oczywiście również i w tym przypadku organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku byłych wspólników spółek, zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

a) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki,

b) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W przypadku likwidacji działalności przez spółkę cywilną lub handlową niemającą osobowości prawnej, zwrot dokonywany jest w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki, a jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W sytuacji gdy podatnik w ostatniej składanej deklaracji VAT-7 nie wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, ale do przeniesienia na następny miesiąc, nic nie stoi na przeszkodzie, aby skorygował złożoną deklarację i zażądał zwrotu bezpośredniego. Prawo do korekty deklaracji przysługuje mu w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przykład

Podatnik w lutym 2010 r. złożył deklarację VAT-7 (uwzględniającą podatek należny od dokonanego spisu z natury) i wykazał w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, nie wiedząc, że może ubiegać się o zwrot bezpośredni. W takim przypadku podatnik ma prawo do złożenia odpowiedniej korekty tej deklaracji (uwzględniającej bezpośredni zwrot podatku) na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i prawo to przysługuje mu aż do końca 2014 r.

Uwaga

Fakt rozwiązania spółki czy likwidacji działalności przez osobę fizyczną pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres, w którym działalność była prowadzona.

3. Likwidacja spółki - co dalej ze zobowiązaniami, nadpłatą i kontrolą podatkową?

Zdarza się w praktyce, że organy podatkowe przeprowadzają kontrolę za okres, w którym spółka była czynnym podatnikiem VAT, natomiast decyzje w związku z tym postępowaniem wydawane są już w odniesieniu do spółek rozwiązanych. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadać będą za zaległości podatkowe spółki, nawet wówczas, gdy spółka już formalnie nie istnieje.

Może również zdarzyć się sytuacja, w której wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, konieczne okaże się złożenie przez spółkę korekty deklaracji VAT. Powstaje więc pytanie, czy wspólnicy po rozwiązaniu spółki cywilnej mają prawo do korygowania rozliczeń tej spółki? Czy w sytuacji wystąpienia nadpłaty będą mogli złożyć wniosek o jej stwierdzenie?

Tego rodzaju zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny. W dniu 24 lutego 2009 r. Trybunał rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczące kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (Dz. U. nr 44, poz. 362) orzekł, że brak możliwości złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okres, w którym spółka prowadziła działalność przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jest niezgodny z Konstytucją.