Dokonanie dostawy towarów - kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma data dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Chodzi więc tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dostawa towarów dotyczy tego rodzaju czynności, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-922/13-2/PR).

W konsekwencji dokonanie dostawy towarów oznacza jej faktyczne zrealizowanie (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-855/13-6/IR), a postanowienia umów cywilnoprawnych w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT (mogą one pełnić jedynie funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości).

Aby we właściwy sposób ustalić moment powstania obowiązku podatkowego należy przede wszystkim odwołać się do warunków dostawy towarzyszącej konkretnej transakcji sprzedaży. Strony mogą bowiem (w myśl zasady swobody zawierania umów określonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dowolnie kształtować treść zawieranej umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, właściwość danego stosunku prawnego i zasady współżycia społecznego. Z tym, że w każdej umowie niezbędne jest określenie, która ze stron kontraktu (kupujący czy sprzedający) zajmie się organizacją ewentualnego transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Kupujący i sprzedający mogą w tym zakresie skorzystać z opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu reguł zwyczaju handlowego określających warunki sprzedaży towaru (tzw. Incoterms 2010). Stosowanie tych reguł jest szeroko przyjęte na całym świecie, a strony transakcji korzystając z nich nie muszą każdorazowo uzgadniać szczegółów kontraktu. Niemniej jednak mogą też w sposób indywidualny ustalić warunki dokonywanej między nimi dostawy towarów.

Uwaga

Przy ustalaniu momentu dokonania dostawy towarów należy wziąć pod uwagę te elementy towarzyszące dostawie, które mają istotny wpływ na przeniesienie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym (czyli wpływają na osiągnięcie skutku sprzedaży). Elementami tymi w szczególności może być miejsce wydania towaru, moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, obciążenie jednej ze stron kosztami transportu i ubezpieczenia towaru w czasie transportu.

Jeżeli towar – będący przedmiotem dostawy – jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie wskazanej przez nabywcę, to nie ma wątpliwości co do tego, że dokonanie dostawy następuje z chwilą wydania tego towaru. Sytuacja komplikuje się wówczas, gdy sprzedawany towar jest dostarczany do miejsca wskazanego przez nabywcę za pośrednictwem transportu dostawcy/nabywcy lub wynajętego przez dostawcę/nabywcę przewoźnika.

Sprzedawca dostarcza towar do miejsca wskazanego przez nabywcę wynajętym przez siebie transportem zewnętrznego przewoźnika. Ryzyko zniszczenia lub utraty towaru w czasie transportu ponosi dostawca. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-855/13-6/IR. Interpretacja ta dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży towarów dostarczanych do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany był w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania towaru ciążyło ryzyko utraty tych towarów. Organ podatkowy w opisanym stanie faktycznym uznał, że przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpiło wraz z wydaniem towaru spedytorowi i to w tym momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji.

Jeżeli zatem sprzedawca dostarcza towar do miejsca wskazanego przez nabywcę wynajętym transportem zewnętrznego przewoźnika i ryzyko zniszczenia lub utraty towaru w czasie transportu ponosi dostawca, dokonanie dostawy ma miejsce z chwilą dostarczenia tego towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę. Z tą chwilą bowiem następuje wydanie towaru i przejście na nabywcę ciężarów i korzyści związanych z zakupioną rzeczą (a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Do tego czasu odpowiedzialność za transportowaną rzecz ponosi dostawca tej rzeczy, a więc de facto to sprzedawca zachowuje się jak właściciel tej rzeczy.

Problemy z ustaleniem momentu, w którym dochodzi do dostawy towaru dotyczą także tzw. dostaw łańcuchowych.

Nabywca towaru (podmiot B) wskazał sprzedawcy (podmiot A), aby dostarczył wynajętym przez siebie transportem zewnętrznego przewoźnika zakupiony towar nie do jego firmy, ale do jego kontrahenta (do podmiotu C). W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy?

W sytuacji opisanej w pytaniu występuje transakcja łańcuchowa między trzema podmiotami. Dostawa łańcuchowa ma miejsce bowiem wówczas, gdy kilka podmiotów (tutaj: A, B i C) dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tutaj: A wydaje towar C). W tej sytuacji (stosownie do brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z ww. podmiotów, a obowiązek podatkowy powstaje u każdego dostawcy z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy.

Z broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie www.finanse.mf.gov.pl zatytułowanej "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." wynika, że w przypadku dostawy łańcuchowej obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą fizycznego wydania towaru, chyba że wcześniej dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wtedy obowiązek powstaje z tą właśnie chwilą).

W transakcji łańcuchowej między podmiotami: A, B i C, opisanej w pytaniu, trudno uznać, że doszło do dostawy towarów z chwilą wydania towaru przewoźnikowi zobowiązanemu do jego dostarczenia. Z tą chwilą bowiem dostawca (A) nie przeniósł na żadnego z nabywców (B i C) prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, gdyż zgodnie z zawartą umową z podmiotem B, to on ponosił odpowiedzialność za rzecz w czasie transportu dokonywanego przez przewoźnika. Ponadto podmioty A i B umówiły się, że towar zostanie dostarczony do miejsca wskazanego przez nabywcę, a tym miejscem była siedziba/magazyn itp. prowadzony przez podmiot C. Wydaje się więc, że w omawianym przypadku doszło do dokonania dostawy z chwilą fizycznego wydania rzeczy finalnemu nabywcy (podmiotowi C), gdyż z tą chwilą podmiot A przestał ponosić ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia dostarczanego towaru. Inaczej byłoby, gdyby podmiot A nie był odpowiedzialny za towar w czasie transportu. Wtedy doszłoby do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel już w momencie wydania rzeczy przewoźnikowi przez pierwszego dostawcę (tj. podmiot A), a nie dopiero z chwilą fizycznego wydania towaru finalnemu nabywcy (tj. podmiotowi C).

W styczniu 2014 r. wysłaliśmy towar (złom) do huty transportem kolejowym i wystawiliśmy fakturę. Wszelkie ryzyko związane z towarem w trakcie transportu zostało przeniesione na naszą firmę, ale to nie my opłaciliśmy koszty kolei i na listach przewozowych był dopisek "złom jest własnością huty". Złom dotarł do huty w lutym 2014 r. i taką datę odbiorca przyjął jako datę dostawy towarów. W jakim miesiącu należało uwzględnić ww. fakturę w rejestrze sprzedaży VAT?

W omawianym przypadku mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy złomu na jego nabywcę (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), który staje się również podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dostawca złomu zaś jest zwolniony z obowiązku wykazywania podatku należnego w deklaracji VAT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego (podatek ten wykazuje i rozlicza nabywca). Powyższe nie oznacza jednak, że dostawca nie musi wykazać dokonanej dostawy w deklaracji VAT. Wykazuje ją bowiem w poz. 31 deklaracji VAT jako dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (nabywca wypełnia poz. 31 i 32 deklaracji, podając wysokość podatku należnego w związku z nabyciem złomu). Dostawca złomu wykazuje wartość dostawy w deklaracji za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu (czyli z chwilą dokonania dostawy złomu). Ponadto sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z dodatkową informacją: "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), niezawierającej stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Zdaniem redakcji, w tej sytuacji istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma fakt ponoszenia przez dostawcę złomu ryzyka związanego z utratą bądź zniszczeniem rzeczy w trakcie transportu (z tą chwilą bowiem przechodzą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z zakupioną rzeczą). Zaś bez znaczenia pozostaje opłacenie kosztów transportu przez nabywcę – hutę (umówienie się przez strony co do ponoszenia kosztów transportu wpływa przede wszystkim na kalkulację ceny) oraz dopisek zawarty na listach przewozowych o "własności huty" (własność w ujęciu cywilnoprawnym nie ma bowiem wpływu na władztwo ekonomiczne, do którego odnosi się ustawa o VAT).

W konsekwencji do dostawy złomu w tym przypadku doszło z chwilą dostarczenia towaru do nabywcy (huty), a więc w lutym 2014 r. Natomiast fakturę wystawioną przez dostawcę złomu należy traktować jako wystawioną przed powstaniem obowiązku podatkowego, a taką możliwość w obecnym stanie prawnym daje ustawodawca na mocy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym dostawca powinien ująć w rejestrze VAT wystawioną fakturę dokumentującą sprzedaż złomu w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazuje w deklaracji VAT kwotę dostawy. Jak wynika bowiem z treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja VAT powinna zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. A zatem faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze (a następnie wykazana w deklaracji VAT) w lutym 2014 r. Dodatkowo warto zauważyć, że sam fakt wystawienia faktury dokumentującej dostawę złomu od 1 stycznia 2014 r. nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego.