Gazeta Podatkowa nr 61 (1102) z dnia 31.07.2014

Kasowe rozliczanie VAT przez małych podatników

Małym podatnikiem jest podmiot, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. W 2014 r. limit uprawniający do korzystania ze statusu małego podatnika wynosi po zaokrągleniu 5.068.000 zł. W przypadku podatników świadczących usługi typu pośrednictwa, limit ten wynosi 45.000 euro, co odpowiada kwocie 190.000 zł. Mały podatnik ma prawo do rozliczania VAT metodą kasową.

Obowiązek podatkowy przy metodzie kasowej

Mały podatnik może rozliczać podatek VAT na zasadach ogólnych, ale może także wybrać kasową metodę rozliczania VAT określoną w art. 21 ustawy o VAT. Wybór tej metody możliwy jest po uprzednim pisemnym zawiadomieniu o tym naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik ma zamiar je stosować (przykład 1).

U podatnika, który wybrał kasową metodę rozliczania VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

Natomiast otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Jak wynika z powyższego, dopóki mały podatnik nie otrzyma zapłaty za dostawę towarów lub wykonaną usługę od kontrahenta, który jest podatnikiem VAT czynnym, nie będzie wykazywał obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji (przykład 2).

Natomiast w przypadku gdy mały podatnik wykonuje czynności na rzecz innych podmiotów niż czynni podatnicy VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (przykład 3).

Przy czym należy pamiętać, że podatnik, który wybrał metodę kasową, może z niej zrezygnować nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się tą metodą. W tym celu musi złożyć pisemne zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była ta metoda.

Ponadto z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik może również utracić prawo do stosowania kasowej metody, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitu obrotów określonego w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Podatnik, który utraci status małego podatnika, może pozostać przy kwartalnych rozliczeniach VAT. Musi jednak w tym celu złożyć pisemne zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału następującego po kwartale, w którym miało miejsce przekroczenie limitu obrotów.

Faktury "metoda kasowa"

Mały podatnik, rozliczający podatek VAT metodą kasową, wystawia fakturę, która zawierać powinna dane określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, czyli m.in.:

• datę jej wystawienia,
   
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
   
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, albo datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
   
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
   
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
   
• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
   
• stawkę podatku,
   
• sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
   
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
   
• kwotę należności ogółem,
   
• wyrazy "metoda kasowa".

Należy podkreślić, że do końca 2013 r. tylko faktury wystawiane przez podatników rozliczających VAT metodą kasową zawierały oznaczenia "metoda kasowa". Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek umieszczania na fakturze takiego oznaczenia dotyczy również czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
   
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
   
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
   
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
   
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Deklaracje VAT-7K

Stosowanie kasowej metody rozliczeń wiąże się z rozliczaniem podatku VAT za okresy kwartalne na formularzu VAT-7K, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W tym samym terminie podatnicy muszą również zapłacić podatek, jeżeli w deklaracji wykazano nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym.

Wzór deklaracji VAT-7K stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku VAT (Dz. U. z 2013 r. poz. 394). Deklaracja ta w swej konstrukcji i sposobie wypełniania nie różni się generalnie od miesięcznej deklaracji VAT-7.

Warto podkreślić, że deklaracje VAT-7K składane są zarówno przez małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń podatku VAT, jak i małych podatników, którzy nie wybrali tej metody VAT, jednak zdecydowali o kwartalnym sposobie rozliczania VAT (art. 99 ust. 3 ustawy).

W przypadku małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczania VAT, kwartalny cykl rozliczeń jest obowiązkowy.

Odliczenie VAT przez podatnika rozliczającego VAT kasowo

Od 1 stycznia 2014 r. przepisem regulującym zasady odliczania VAT przez małych podatników rozliczających ten podatek metodą kasową jest art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Jak z niego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona zapłaty za te towary i usługi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym do końca grudnia 2013 r. art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mali podatnicy rozliczający VAT metodą kasową mogli obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury.

Jak można zauważyć, zasada odliczania VAT przez małych podatników stosujących metodę kasową została od początku tego roku nieco zmieniona. W przepisie art. 86 ust. 10e ustawodawca nie odwołuje się już do części należności uregulowanej przez małego podatnika, nie powołuje również słowa "całość" należności. Powoduje to wątpliwości interpretacyjne. Literalnie odczytując obowiązujący obecnie przepis można by było uznać, że dopiero uregulowanie całości należności za towar czy usługę pozwala podatnikowi rozliczającemu VAT metodą kasową skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Trudno stwierdzić, czy taki był zamysł ustawodawcy, tym bardziej, że art. 86 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. został wprowadzony z początkiem 2013 r.

Moim zdaniem rozsądnym rozwiązaniem byłoby przyjęcie, że stwierdzenie zawarte w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT "dokona zapłaty" dotyczy także uregulowania należności w części. Oznaczałoby to, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT odpowiednio do części uregulowanej należności.

Warto w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-209/14/AW. W interpelacji tej organ podatkowy wskazał, że do 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez małego podatnika, który wybrał metodę kasową rozliczania podatku, były uregulowane w art. 86 ust. 16 ustawy. W świetle tego przepisu podatnicy ci, w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, mogli obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części dawało prawo do odliczenia VAT od części uregulowanej należności. Natomiast od 1 stycznia 2014 r., stosownie do art. 86 ust. 10e ustawy w omawianym przypadku, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona zapłaty za te towary i usługi. Analiza tych przepisów, zdaniem organu podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że będąc małym podatnikiem stosującym metodę kasową rozliczania VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonał za nie zapłaty, przez którą należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności.

Zatem jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku uregulowania części należności wynikającej z otrzymanych faktur nadal można odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części.

Nie ma natomiast obecnie wątpliwości, że mały podatnik, który nie odliczy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10e ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za nabyte towary czy usługi, ma możliwość skorzystania z tego prawa w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stanowi o tym przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczenie w terminie późniejszym niż wskazany możliwe jest wyłącznie poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - czyli w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)