Poradnik VAT nr 15 (375) z dnia 10.08.2014

Korekta podatku należnego

1. Faktura korygująca podstawą do dokonania korekty

W toku prowadzonej działalności gospodarczej często zdarzają się sytuacje obligujące podatników do wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca jest specyficznym rodzajem faktury, której celem jest skorygowanie pierwotnej faktury tak aby odpowiadała stanowi faktycznemu. Jeśli więc uprzednio wystawiona faktura dokumentująca określone zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to pierwotna faktura powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi na niej podmiotami (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., nr IPPP1/443-296/14-2/PR).

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

2. Kiedy rozliczyć fakturę korygującą?

Po wystawieniu faktury korygującej pojawia się kwestia związana z jej ujęciem w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują (poza przypadkami wskazanymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT odnoszącymi się do zmniejszenia podstawy opodatkowania), w której deklaracji VAT ma zostać uwzględniona faktura korygująca. Wobec braku wyraźnych regulacji w tej materii wykształciła się praktyka (akceptowana w zdecydowanej większości przez organy podatkowe i sądy administracyjne), w myśl której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonanej korekty. Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura.

W sytuacji natomiast gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy/świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny), to obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca – vide: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, orzeczenie prawomocne). Powyższe wiąże się z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., nr IPPP3/443-862/09-3/MPe, w której organ uznał, że podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży).

3. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej jako warunek konieczny dla obniżenia obrotu

W przypadkach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku należnego. Z przepisu tego wynika, iż korekty obrotu dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zasady te odnoszą się do sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:

• udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
   
• zwróconych towarów i opakowań,
   
• zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Zaś w myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT – przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że uregulowania zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-1158/11/14-S/Akr dotycząca wprawdzie art. 29 ust. 4a–4c ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r., ale pozostająca aktualna również w obecnym stanie prawnym). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę bowiem powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, stanowiąc jednocześnie element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami.

W świetle powyższego – w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT korekta obrotu następuje co do zasady w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą (a więc dla skuteczności tej korekty konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta).

Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagany w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ponadto trzeba nadmienić, że zacytowane wyżej regulacje zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT odnoszą się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku, a więc nie mają zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia, w których nie wykazuje się kwot podatku. W konsekwencji możliwość obniżenia przez sprzedawcę w tym przypadku podstawy opodatkowania nie jest uzależniona od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

4. Zasady ogólne zamiast procedury odwrotnego obciążenia - kiedy dokonać korekty?

Spółka sprzedaje towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia. Przed dokonaniem sprzedaży pobiera od nabywców oświadczenie potwierdzające, że są podatnikami VAT. Zdarza się, że nabywca nie chce złożyć takiego oświadczenia i wtedy spółka wystawia fakturę z podatkiem VAT. W sytuacji, gdy nabywca złoży oświadczenie potwierdzające jego status jako podatnika VAT, to w następnym miesiącu po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury pierwotnej wystawiana jest faktura korygująca. Korekta polega na wpisaniu na fakturze adnotacji: "odwrotne obciążenie" zamiast kwoty VAT. Kiedy ująć w rejestrze i deklaracji VAT tak sporządzoną fakturę korygującą?

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towaru wskazanego w załączniku nr 11 na jego nabywcę (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy), który staje się również podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dostawca zaś jest zwolniony z obowiązku wykazywania podatku należnego w deklaracji VAT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego (podatek ten wykazuje i rozlicza nabywca). Z tym, że ta szczególna procedura jest stosowana wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę towaru statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiotu samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym przed zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia należy m.in. ustalić status nabywcy towaru, gdyż jeśli nabywca ten nie jest podatnikiem VAT, to sprzedawca rozlicza daną transakcję na zasadach ogólnych.

Wobec tego trudno uznać, że w stanie faktycznym opisanym w pytaniu Czytelnika istnieje podstawa do zastosowania art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Wprawdzie w pierwotnej fakturze została wykazana kwota podatku, ale wskazany przepis poprzez "odpowiednie" zastosowanie ust. 13, odnosi się do sytuacji, w której wskutek pomyłki dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania. A nie można w tym przypadku mówić o obniżeniu obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży, albowiem wartość netto sprzedaży i podatku należnego w ramach zawartej między stronami transakcji pozostają takie same, a jedynie inny podmiot jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Dostawę towaru bowiem udokumentowano fakturą wystawioną na zasadach ogólnych, zamiast w ramach szczególnej procedury odwrotnego obciążenia. Na fakturze pierwotnej sprzedawca wykazał kwotę podatku, choć nie powinna ona być w ogóle wykazana z racji mechanizmu odwrotnego obciążenia i zaistnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że przesłanka wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b) została spełniona już w chwili dostawy towaru, a dopiero w następnym miesiącu sprzedawca pozyskał wiedzę o jej spełnieniu, tj. o statusie swojego kontrahenta jako podatnika VAT.

W konsekwencji w omawianej sytuacji nie zaistniało żadne zdarzenie powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania obligujące do dokonania korekty w trybie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z tym, że pojawia się problem, czy przedmiotową fakturę wykazać "na bieżąco", tj. w miesiącu jej wystawienia, czy też "wstecz", tj. w miesiącu rozliczenia pierwotnej transakcji. Ze względu na brak regulacji w tym zakresie, wydaje się, że bardziej zasadne jest rozliczenie tej korekty "wstecz" (tj. w miesiącu rozliczenia pierwotnej transakcji), gdyż pierwotna faktura została wystawiona w związku z popełnionym błędem polegającym na rozliczeniu sprzedaży towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na zasadach ogólnych, zamiast z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

5. Zwrot towaru sprzedawanego w systemie VAT marża

Przedsiębiorstwo prowadzi handel samochodami opodatkowanymi w systemie VAT marża. Zdarzają się sytuacje, kiedy klient dokonuje zwrotu zakupionego samochodu. Czy w tym przypadku VAT należny powinien zostać skorygowany w momencie wystawienia faktury korygującej (zwrotu towaru)? Czy też korekty należy dokonać w deklaracji za okres, w którym samochód został sprzedany?

W stanie faktycznym opisanym w pytaniu dochodzi do zwrotu towaru, a więc do jednej z sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w której korekty dokonuje się w oparciu o art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (czyli w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę). Jednak, że w tym przypadku zwrot dotyczy towaru sprzedanego w ramach procedury VAT marża, a faktura dokumentująca dostawę towaru w tym trybie nie zawiera kwoty podatku (o czym mowa w art. 106e ust. 3 ustawy o VAT).

Korekta, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczy faktur na których wykazana jest kwota podatku, a więc nie ma ona zastosowania do faktur wystawianych w ramach procedury VAT marża. Zatem rozliczenie tej korekty przez sprzedawcę nie jest uzależnione od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z uwagi na to, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie (zwrot towaru), które miało miejsce już po dokonaniu dostawy, to korekta obrotu i podatku VAT powinna zostać ujęta w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Nie ma więc konieczności cofania się do tego okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce sprzedaż towaru (samochodu).