Kiedy w obrocie krajowym występuje odwrotne obciążenie?

W przypadku odwrotnego obciążenia mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towaru ze sprzedawcy na nabywcę. Mechanizm ten w obrocie krajowym ma zastosowanie do towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz w razie łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj.:

a) dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (tj. wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ze względu na wartość nieprzekraczającą kwoty 150.000 zł),

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (przewidzianym dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, od nabycia/importu/wytworzenia których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W razie zaistnienia ww. warunków dostawca towaru jest zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu do urzędu skarbowego (wykazuje w deklaracji jedynie wartość netto dokonanej dostawy), jednocześnie będąc zobowiązanym do wystawienia faktury z dodatkowym oznaczeniem: "odwrotne obciążenie", niezawierającej stawki i kwoty podatku. Natomiast nabywca towarów objętych odwrotnym obciążeniem rozlicza w deklaracji podatek należny z tytułu dokonanej dostawy towarów, będąc równocześnie podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Natomiast gdy nie wystąpią określone przesłanki, to wówczas nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, co oznacza, że sprzedawca towarów rozliczy dokonaną dostawę na zasadach ogólnych.

1. Odwrotne obciążenie przy usługach naprawy pojazdów

W trakcie działalności polegającej na wykonywaniu usług naprawy pojazdów ciężarowych zużywamy towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Na fakturze dokumentującej wykonanie ww. usługi zamieszczamy specyfikację zużytych w trakcie naprawy części i materiałów. Czy towary te należy wykazywać na fakturze w osobnej pozycji i opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia czy też od całości usługi naprawy należy naliczyć 23% VAT?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Czytelnik świadczy usługi naprawy pojazdów, do wykonania których zużywa towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Ta kwestia pozostaje jednak bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT ww. usług. Przedmiotowe usługi powinny zostać bowiem rozliczone na zasadach ogólnych, tj. całość powinna zostać opodatkowana stawką 23%.

Natomiast to nabycie towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podlega odwrotnemu obciążeniu (przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), a nie jego zużycie w ramach świadczonej usługi naprawy samochodu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z uzasadnienia do nowelizacji ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332) wynika, że zaproponowane zmiany do art. 17 ust. 1 ustawy o VAT miały na celu między innymi wyeliminowanie mechanizmów rozliczania VAT wykorzystywanych przez podatników nadużywających prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. "słupów", jak i wystawiania "pustych faktur".

2. Dostawa odpadów z tworzyw sztucznych

Zajmujemy się kasacją samochodów i wyzbywamy się m.in. tworzyw sztucznych z kasowanych samochodów. Przekazując je specjalistycznej firmie wystawiamy na jej rzecz fakturę dokumentującą dostawę tworzyw sztucznych z adnotacją "odwrotne obciążenie". Odbiorca nie chce przyjąć tej faktury, twierdząc, że na odpady dostawca nie wystawia żadnej faktury. Ponadto firma ta wystawia fakturę z tytułu "usługi utylizacji odpadów z tworzyw sztucznych" z adnotacją "odwrotne obciążenie". Czy odbiorca postępuje w sposób prawidłowy?

Nie ma możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Czytelnika, przede wszystkim z uwagi na to, że nie wiemy, jaki jest cel przekazania odpadów z tworzyw sztucznych powstałych w wyniku kasacji samochodów. Albowiem firma zajmująca się kasacją może przekazać te odpady do utylizacji (której istotą jest zniszczenie towarów) albo sprzedać te tworzywa, dokonując ich dostawy. Wątpliwości dotyczą także kwestii odpłatności/nieodpłatności ewentualnej dostawy tych odpadów czy świadczenia usługi utylizacji przez odbiorcę.

W sytuacji przekazania odpadów z tworzyw sztucznych do firmy zajmującej się ich utylizacją nie dojdzie w rzeczywistości do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Firma otrzymująca te odpady nie ma bowiem możliwości swobodnego dysponowania nimi, a w myśl przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.) jest zobowiązana do ich utylizacji. W konsekwencji oddanie zewnętrznemu podmiotowi towarów (odpadów) do utylizacji nie stanowi dostawy towarów, jak również nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2012 r., nr IPPP3/443-488/12-2/BH oraz z dnia 20 stycznia 2010 r., nr IPPP1-443-1178/09-2/IZ.

Skoro więc przekazanie odpadów do utylizacji nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to nie rodzi ono obowiązku podatkowego po stronie podmiotu przekazującego i nie powinno być dokumentowane fakturą. A zatem czynność ta nie może zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, którego celem jest "przerzucenie" istniejącego obowiązku zapłaty podatku należnego ze sprzedawcy na nabywcę danego towaru. W takiej sytuacji wystawienie na rzecz odbiorcy faktury dotyczącej dostawy odpadów z tworzyw sztucznych z adnotacją "odwrotne obciążenie" jest nieprawidłowe.

Dodać jednak należy, że w takim przypadku przekazanie odpadów wiązałoby się z nabyciem przez podmiot przekazujący te odpady usługi polegającej na utylizacji odpadów. Tym samym po stronie firmy świadczącej tę usługę powstałby obowiązek podatkowy w podatku VAT, a usługodawca byłby uprawniony do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT, jeżeli świadczone przez niego usługi zaliczałyby się do usług wymienionych pod poz. 143–153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z tym, że trzeba podkreślić, iż usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i nie stosuje się do nich mechanizmu odwrotnego obciążenia (mechanizm ten bowiem odnosi się do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). A zatem firma utylizująca nie mogła wystawić faktury dokumentującej wykonanie usługi utylizacji odpadów z tworzyw sztucznych z adnotacją "odwrotne obciążenie".

Natomiast w razie sprzedaży przez firmę odpadów z tworzyw sztucznych na rzecz kontrahenta, a więc dokonania przeniesienia prawa do swobodnego dysponowania tymi towarami jak właściciel, doszłoby do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. I jeśli dostawa ta dotyczyłaby towaru wskazanego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i spełnione zostałyby warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to miałoby zastosowanie odwrotne obciążenie skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku należnego przez nabywcę tych towarów. W tej sytuacji nie miałoby jednak miejsca świadczenie usług w zakresie utylizacji przekazanych odpadów z tworzyw sztucznych, a jedynie nabycie towarów np. w celu dalszej ich odsprzedaży lub wykorzystania do świadczenia określonych usług.

Dodać należy, że w poz. 30–36 załącznika nr 11 do ustawy o VAT zostały wymienione odpady, a wśród nich w poz. 33 odpady z tworzyw sztucznych sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.55.0. Warto też zauważyć, że to podatnik jako dostawca jest zobowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU i na nim ciąży odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację. W razie trudności w ustaleniu właściwego grupowania istnieje możliwość zwrócenia się o opinię do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu dla ustalenia, czy dochodzi do dostawy towarów objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia istotny jest cel przekazania przez firmę towarów w postaci odpadów (utylizacja bądź sprzedaż towarów), jak również cel nabycia tych towarów przez odbiorcę (dokonanie ich utylizacji czy np. zakup w celu dalszej odsprzedaży lub zużycia tych towarów przy świadczeniu usług).

Na zakończenie należy zauważyć, że z pytania nie wynika, czy mamy do czynienia z odpłatnością w przypadku przekazania ww. odpadów. Nie wiemy też, czy odbiorca świadczy odpłatnie/nieodpłatnie usługę utylizacji odpadów (zakładając, że taka usługa jest w ogóle świadczona). Zaś kwestia odpłatności na gruncie ustawy o VAT wpływa na opodatkowanie danej dostawy towarów/świadczenia usługi.

Zasadniczo bowiem opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług stanowi czynność opodatkowaną przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieodpłatna dostawa towarów objęta jest podatkiem VAT w sytuacji, gdy podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności dokonuje darowizny tych towarów. Dodatkowym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby takie przekazanie podlegało opodatkowaniu VAT, jest przysługiwanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w całości lub w części, o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. A zatem z punktu widzenia zasady opodatkowania konsumpcji i zasady neutralności opodatkowanie powinno mieć miejsce wtedy, gdy podatnik przekazuje nieodpłatnie towar, w stosunku do którego miał prawo do odliczenia. Bez znaczenia jest, w jaki sposób podatnik pozyskał ten towar, tj. czy było to nabycie czy też wytworzenie towaru. Nie ma również znaczenia, czy podatnik skorzystał z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, gdyż istotne jest tylko, czy podatnikowi prawo to przysługiwało.

Natomiast w przypadku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług istotne znaczenie ma cel ich świadczenia – bowiem wszelkie nieodpłatne świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Czytelnik, dokonując w sposób prawidłowy opodatkowania podatkiem VAT przekazania odbiorcy odpadów z tworzyw sztucznych, powinien również uwzględnić powyższe rozważania odnoszące się do nieodpłatności dokonywanych między stronami świadczeń.