Zaliczka w podatku VAT - pytania Czytelników

Na gruncie ustawy o VAT zaliczka w obrocie krajowym co do zasady powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4. Zastrzeżenie to zaś odnosi się do następujących czynności:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

telekomunikacyjnych,
wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
stałej obsługi prawnej i biurowej,
dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W tych przypadkach otrzymanie zaliczki nie spowoduje konieczności jej opodatkowania (niezależnie od tego, w jakiej wysokości zaliczka została wpłacona). Wyjątek dotyczy jedynie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

W pozostałym zakresie otrzymanie przez sprzedawcę/usługodawcę zaliczki na poczet dostawy towarów/świadczenia usług w obrocie krajowym powoduje obowiązek odprowadzenia podatku należnego i wystawienia faktury z tego tytułu. Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktura ta może zostać wystawiona także przed otrzymaniem zaliczki, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Faktura zaliczkowa – w myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT – powinna zawierać m.in. otrzymaną kwotę zapłaty oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy.

Dodać też należy, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-623/14/DM).

1. Zaliczka wpłacona na poczet leasingowanej maszyny

Sprzedajemy maszynę budowlaną, która ma być użytkowana przez klienta na podstawie umowy leasingu. Klient wpłaca zaliczkę na poczet zakupu ww. maszyny, a faktura "sprzedażowa" jest wystawiana na firmę leasingową (a nie na klienta). Zaliczka nie jest zwracana klientowi, tylko na podstawie porozumienia jest księgowana na pokrycie faktury "sprzedażowej" firmie leasingowej. Czy w tej sytuacji powinniśmy wystawić fakturę zaliczkową na klienta, a następnie korektę do tej faktury i fakturę na całość transakcji na firmę leasingową?

Odpowiadając na pytanie Czytelnika należy podkreślić, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-193/14-4/JS).

W konsekwencji zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., nr IPPP3/443-584/14-2/SM).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zaliczka jest wpłacana przez klienta na poczet zakupu maszyny budowlanej, która w przyszłości ma być przez tego klienta użytkowana na podstawie umowy leasingu. Nie ulega więc wątpliwości, że w chwili uiszczenia zaliczki na rzecz sprzedawcy mamy do czynienia ze skonkretyzowanym przedmiotem przyszłej dostawy. Z tym, że nie wiemy, czy w dacie wpłaty zaliczki sprzedawca i klient ustalili, że w transakcji sprzedaży ww. maszyny weźmie udział trzeci podmiot – tj. firma leasingowa. Jeśli tak, to nie ma – zdaniem redakcji – w ogóle podstaw do wystawienia faktury zaliczkowej dla klienta. W tym przypadku bowiem zaliczka jest wpłacana przez podmiot niebędący nabywcą ww. towaru, a tym samym wystawiona faktura zaliczkowa na rzecz klienta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – inny podmiot jest odbiorcą towaru, a inny podmiot przekazuje zaliczkę na poczet dostawy tego towaru. A zatem brak jest związku między otrzymaniem przez sprzedawcę należności a czynnością opodatkowaną w postaci dostawy maszyny. Zapłata należności nie stanowi w tej sytuacji wynagrodzenia dla sprzedawcy za mającą w przyszłości nastąpić dostawę maszyny, a samo przekazanie pieniędzy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Natomiast jeżeli w momencie zapłaty zaliczki nie jest wiadome, że sprzedaż maszyny nastąpi na rzecz firmy leasingowej, a taka okoliczność pojawi się już po wpłacie zaliczki (a tym samym dojdzie do odstąpienia od umowy przez klienta), to wtedy prawidłowe jest wystawienie faktury zaliczkowej na rzecz klienta, a następnie skorygowanie tej faktury. Albowiem w tej sytuacji otrzymana zaliczka staje się kwotą nienależną, która powinna zostać zwrócona nabywcy. Zaś jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty podatnik wystawia fakturę korygującą. W analizowanym przypadku nie dochodzi wprawdzie do "fizycznego" zwrotu zaliczki na rzecz klienta, ale środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi zgodnie z wolą strony są zaliczane "na pokrycie faktury sprzedażowej firmie leasingowej". W konsekwencji istnieją podstawy do wystawienia faktury korygującej do sporządzonej uprzednio faktury zaliczkowej.

Takie stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., nr IBPP1/443-822/10/AZb, stwierdzając że: "(…) Wnioskodawca w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której klient dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej, niezależnie od faktu, czy uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (leasingodawcy) na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), czy też poprzez jej fizyczny zwrot (…)".

2. Faktura zaliczkowa czy końcowa?

Sprzedajemy maszyny budowlane. Klient wpłacił nam zaliczkę 3 września 2014 r. w wysokości 100% ceny maszyny, a w dniu 5 września 2014 r. odebrał zamówioną maszynę. Czy w tej sytuacji obowiązkowe jest wystawienie faktury zaliczkowej? Czy można wystawić tylko fakturę na sprzedaż ww. maszyny?

Otrzymanie zaliczki od klienta powoduje po stronie sprzedawcy maszyn budowlanych obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Faktura ta powinna zostać wystawiona w terminie do 15 października 2014 r. Niemniej jednak warto zauważyć, że faktura dokumentująca dokonanie dostawy ww. maszyny również powinna zostać wystawiona przez Czytelnika do dnia 15 października 2014 r. (stosownie do brzmienia art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że zarówno faktura zaliczkowa, jak i faktura końcowa w omawianej sytuacji powinny zostać sporządzone w tym samym terminie, wydaje się, że nie ma obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej (jeśli do dnia dokonania dostawy towaru taka faktura nie została jeszcze wystawiona). Wystarczające jest w tym przypadku wystawienie faktury dokumentującej dokonaną dostawę towaru z uwzględnieniem elementów, które powinna zawierać faktura zaliczkowa wskazanych w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., nr IPPP3/443-186/14-2/SM. W interpretacji tej organ uznał, że w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik otrzyma zaliczkę na poczet dostawy, jak również dokona samej dostawy towaru, nie ma obowiązku wystawienia odrębnej faktury na udokumentowanie zaliczki (termin na wystawienie faktury zaliczkowej i końcowej jest taki sam). Podatnik może wystawić jedną fakturę, zawierającą elementy, o których mowa w art. 106e–106f ustawy o VAT, w której opodatkuje całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki).

3. Zapłata zaliczki na poczet usługi medycznej

Spółka świadczy usługi medyczne, umożliwiając pacjentom rejestrację wizyty poprzez stronę internetową. Rejestracja on-line możliwa jest pod warunkiem dokonania wcześniejszej płatności za wizytę. Pacjenci dokonują płatności za pośrednictwem serwisu internetowego, którego właścicielem jest inna firma. Zgodnie z postanowieniami umowy firma ta zobowiązana jest e-mailowo informować o każdej dokonanej wpłacie na rzecz świadczącego usługi medyczne, a raz w tygodniu przelewać na konto kwoty wpłacone przez pacjentów za zarejestrowane wizyty. Kiedy w opisanej sytuacji po stronie spółki wykonującej usługi medyczne powstaje obowiązek podatkowy w VAT? Czy trzeba otrzymane wpłaty od pacjentów zarejestrować w kasie fiskalnej?

» Moment powstania obowiązku podatkowego

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z zapłatą na rzecz pośrednika przez pacjentów zaliczki na poczet usługi medycznej. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania zaliczki przez spółkę świadczącą usługi medyczne (a nie w momencie realizacji usługi medycznej, na poczet której wnoszona jest zaliczka). Bez znaczenia pozostaje fakt, że wpłata zaliczki następuje na konto firmy pośredniczącej w transferze środków pieniężnych między stronami transakcji, tj. spółką medyczną a pacjentami. Otrzymana bowiem od pośrednika zapłata rodzi dla firmy medycznej na gruncie ustawy o VAT takie same obowiązki podatkowe, jak otrzymanie zapłaty bezpośrednio na swój rachunek bankowy. Z tym, że pojawiają się wątpliwości, czy w tym przypadku otrzymanie zaliczki następuje w momencie wpłaty należności przez pacjenta rezerwującego termin wizyty na konto pośrednika czy też dopiero w momencie przekazania należności przez tę firmę spółce świadczącej usługi medyczne.

W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma fakt, czy środki pieniężne zgromadzone na koncie firmy pośredniczącej są postawione do dyspozycji pośrednika w ten sposób, że spółka ta może nimi swobodnie dysponować z chwilą ich wpływu do pośrednika. Dopiero bowiem możliwość swobodnego dysponowania przez firmę świadczącą usługi medyczne środkami pieniężnymi wpłaconymi przez usługobiorców (pacjentów) na rachunek firmy pośredniczącej w transferze środków pieniężnych powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr IBPP3/443-625/13/KG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r., nr IPPP2/443-341/14-3/RR). Bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że kontrahenci umówili się w kwestii terminu przekazywania ww. płatności od pacjentów.

W konsekwencji – jeśli usługodawca ma możliwość swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi wpłaconymi przez pacjentów w związku z rezerwacją terminu wizyty już w chwili ich wpływu na konto pośrednika, to z tą chwilą powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki (niezależnie od faktycznej daty przekazania tych środków). W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wpływu ww. należności od pacjentów na konto spółki świadczącej usługi medyczne.

» Obowiązek ewidencjonowania zaliczek w kasie rejestrującej

W tym samym momencie otrzymane zaliczki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinny zostać zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega zaewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniły się przepisy w zakresie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Zmiana ta wpływa na powstający po stronie Czytelnika obowiązek rejestrowania ww. zaliczek na kasie rejestrującej.

Stan prawny obowiązujący do końca 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zarejestrowania ww. zaliczek w kasie fiskalnej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten dawał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w razie spełnienia następujących warunków:

zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (za taką płatność można też uznać zapłatę zaliczki dokonaną za pośrednictwem firmy uczestniczącej w przekazie środków pieniężnych),
z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednej z tych przesłanek oznaczało brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-372/13/KG).

Dodać jedynie należy, że w sytuacji, gdy pozostała część należności (gdy zaliczka nie została wpłacona w 100%) wpłynęła na rachunek bankowy, wówczas podatnik w dalszym ciągu nie miał obowiązku ewidencjonowania wykonanej usługi przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednakże, gdy w momencie wykonania usługi, pozostała część należności została zapłacona gotówką, to podatnik był obowiązany do zaewidencjonowania w kasie rejestrującej całej kwoty należności za usługę (wraz z zaliczką), w dacie otrzymania całości należności za usługę. W takim przypadku nie przysługiwało bowiem zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa wyżej, gdyż warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było dokonanie zapłaty całości należności na rachunek bankowy podatnika (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r., nr IPTPP4/443-203/13-6/BM).

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. istnieje bezwzględny obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej zaliczek wpłacanych na poczet usług medycznych, mimo tego że ww. zwolnienie przedmiotowe określone obecnie w poz. 38 załącznika do rozporządzenia nadal obowiązuje w 2015 r. Powyższe wiąże się bowiem z tym, że ustawodawca na mocy § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących postanowił, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 (tj. zwolnień przedmiotowych określonych w załączniku do rozporządzenia, a więc m.in. zwolnienia z poz. 38 załącznika) i § 3 (tj. zwolnień ze względu na limit obrotu), nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów. Dodać należy, że bez znaczenia w tej sytuacji jest, czy usługi te są świadczone przez podatnika (osobę fizyczną) czy też podmioty zatrudniające lekarzy lub lekarzy dentystów wykonujących ww. usługi.

Reasumując, Czytelnik w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. nie miał obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej zaliczek wpłaconych bezgotówkowo przez pacjentów (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) na poczet usługi medycznej. Obowiązek taki powstawał (o ile nie była to 100% zaliczka) jedynie w sytuacji, gdy pozostała część należności za wykonaną usługę medyczną została zapłacona przez pacjenta w formie gotówkowej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Czytelnik ma obowiązek rejestrowania na kasie fiskalnej każdej zaliczki otrzymanej na poczet usługi medycznej, bez względu na limit obrotu i formę wpłaty zaliczki (gotówkowa/bezgotówkowa).