Korekta podatku naliczonego w ramach ulgi za złe długi

W 2013 r. w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych odliczaliśmy 100% podatku naliczonego. W 2014 r. wystąpiła sprzedaż mieszana i podatek naliczony odliczany był według wskaźnika wynoszącego 96%. Należność wynikająca z faktur, z których podatek naliczony został w 2013 r. w całości odliczony, nie została uregulowana, a 150. dzień od dnia upływu terminu płatności przypadł w 2014 r. W jaki sposób należało dokonać korekty podatku naliczonego w ramach tzw. ulgi za złe długi? W grudniu 2014 r. uregulowaliśmy zaległe należności, w związku z tym pojawia się pytanie w jakiej wysokości należało dokonać zwiększenia podatku naliczonego? Czy podatek naliczony wynikający z uregulowanych faktur podlega rocznej korekcie?

Przepisy określające zasady korzystania z tzw. ulgi za złe długi z jednej strony pozwalają na zminimalizowanie strat podatników, którzy mogą odzyskać podatek VAT, od tych czynności, za które nie otrzymali zapłaty należności, z drugiej zaś zmuszają dłużników do zapłaty za zaległe faktury lub do korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT.

Na mocy art. 89a ustawy o VAT podatnik ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy wierzytelność jakiej dochodzi została uprawdopodobniona. Wierzyciel może uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Poza wymogiem braku zapłaty należności wynikającej z faktury, przepisy ustawy przewidują szereg warunków, jakie wierzyciel winien spełnić w celu skorzystania z tzw. ulgi za złe długi.

Jednocześnie ustawodawca przewidział negatywne skutki podatkowe dla dłużnika, który długotrwale zalega z zapłatą zobowiązań wynikających z faktury. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest bowiem zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku częściowego uregulowania należności, korekta będzie dotyczyć podatku naliczonego, który przypada na nieuregulowaną część należności. Podkreślenia wymaga, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi. Dłużnik dokonuje odpowiedniej korekty na bieżąco (w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności) poprzez pomniejszenie podatku naliczonego.

Dłużnik może również skorzystać z możliwości powrotnego dokonania korekty, bowiem w przypadku uregulowania przez niego należności już po dokonaniu korekty podatku odliczonego, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował, o kwotę podatku wynikającą z zapłaconej faktury. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Wątpliwości Czytelnika w zakresie korekty podatku naliczonego budzi sposób jej dokonania, w przypadku stosowania wskaźnika proporcji do rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną. Podatnicy dokonujący sprzedaży mieszanej, którzy nie są w stanie przypisać, które z poniesionych wydatków służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a które są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną dokonują odliczenia za pomocą wskaźnika proporcji. Odliczenie podatku naliczonego za pomocą tego wskaźnika odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności następuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu wstępnego wskaźnika proporcji, obliczonego na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim, a następnie dokonuje się korekty wstępnego rozliczenia, z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Czytelnik wskazał, że w 2013 r. dokonywał sprzedaży wyłącznie opodatkowanej i odliczał 100% podatku naliczonego, natomiast w 2014 r. w związku z wystąpieniem sprzedaży mieszanej stosował wskaźnik wynoszący 96%. W 2013 r. nie uregulował należności z faktur zakupu, a 150. dzień od dnia upływu terminu płatności przypadł w 2014 r. Z uwagi na brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym na dłużniku ciąży obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, wydaje się, że chodzi o kwotę faktycznie odliczoną, czyli w omawianej sytuacji należałoby skorygować 100% podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur.

W 2014 r. nastąpiła natomiast zapłata należności, w związku z czym podatnik mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z uregulowanych faktur. Zdaniem redakcji, uprawnienie to dotyczyło 100% podatku naliczonego, ponieważ wydatki wynikające z tych faktur w dacie ich poniesienia (w 2013 r.) związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym Czytelnik nie miał obowiązku stosowania do nich wskaźnika proporcji obowiązującego w 2014 r. (96%).

Należy w tym miejscu dodać, iż powyższy problem został odmiennie rozstrzygnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1094/14-2/AW z dnia 4 grudnia 2014 r. Interpretacja ta dotyczyła nieco innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Czytelnika, jednak przyjęto w niej zasadę, iż przy sprzedaży mieszanej podatnik dokonujący korekty wynikającej z art. 89b ustawy o VAT powinien stosować bieżące wskaźniki proporcji, jakie występują w momencie korekty podatku dotyczącego niezapłaconych faktur oraz w momencie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w okresie, w którym należność uregulowano.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż: "(…) W pierwszej sytuacji Spółka wskazała, że w roku podatkowym A odlicza podatek naliczony według proporcji wstępnej wynoszącej 60%, natomiast na koniec roku została wyliczona ostateczna proporcja w wysokości 70%. W roku A Spółka nie uregulowała należności wynikającej z faktury za usługę, która jest związana ze sprzedażą mieszaną. Minął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, co zobligowało Spółkę do skorygowania odliczonego według wskaźnika proporcji (60%) podatku VAT. Zainteresowany uważa, że dokonując rocznej korekty podatku naliczonego VAT według wyliczonej proporcji wynoszącej 70%, nie ma obowiązku ujmowania podatku wykazanego na wskazanej fakturze.

Rozpatrując omawianą sytuację należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego. W roku podatkowym A Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT według proporcji wstępnej wyliczonej na podstawie art. 90 wynoszącej 60%. W taki też sposób odliczył podatek VAT z faktury dokumentującej zakup usług związanych ze sprzedaż mieszaną. Zainteresowany nie uregulował jednak należności ze wskazanej faktury wobec dostawy usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności z tej faktury, zatem był zobowiązany do dokonania korekty odliczonego według proporcji (60%) podatku VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy. Należy uznać, że w stosunku do tej faktury zastosowanie trybu korekty podatku przewidzianej w art. 89b ustawy, spowodowało, że konstrukcyjnie przestał istnieć podatek naliczony, który Spółka mogła odliczyć. Zatem dokonując później zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, korekty rocznej podatku naliczonego VAT dla roku A Zainteresowany nie jest zobowiązany do uwzględniania wskazanej faktury w rocznej korekcie podatku VAT.

Druga sytuacja odnosi się do roku podatkowego B, w którym Zainteresowany odlicza podatek naliczony według proporcji wstępnej wynoszącej 70%, natomiast na koniec roku została wyliczona ostateczna proporcja w wysokości 50%. Jak wynika ze złożonego wniosku w roku podatkowym B Spółka zapłaciła należność wynikającą z faktury odnoszącej się do sprzedaży mieszanej i zgodnie z art. 89b ust. 4 mogła zwiększyć kwotę podatku naliczonego VAT według wskaźnika wynoszącego 70%. Dokonując korekty rocznej według proporcji wynoszącej 50% Zainteresowany skorygował również podatek naliczony odliczony wcześniej z ww. faktury.

Spółka słusznie wskazała, że jest zobowiązana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT zgodnie z proporcją roczną wynoszącą 50% dla roku B. W chwili uregulowania należności za fakturę dotyczącą usług mieszanych (w odniesieniu do której wcześniej zastosowanie znalazł art. 89b ust. 1 ustawy) Spółka mogła stosownie do treści art. 89b ust. 4 ustawy zwiększyć kwotę podatku naliczonego VAT według proporcji obowiązującej dla danego roku zgodnie z art. 90 tj. jak wskazał Wnioskodawca 70%. Po zakończeniu roku B Spółka obliczyła proporcję roczną, która wyniosła 50%, zatem zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 była zobowiązana do skorygowania odliczonego w roku B podatku naliczonego VAT według faktycznej proporcji. Z uwagi, że podatek naliczony VAT wynikający ze wskazanej faktury związanej ze sprzedażą usług mieszanych w chwili dokonania płatności przez Spółkę stał się wymagalny dla Podatnika – Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia wg wskaźnika proporcji, dlatego też podatek wynikający z ww. faktury winien być również objęty korektą roczną odliczoną dla roku B wynoszącą 50%. (…)"