Uwzględnienie ujemnej marży przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki

Usługi turystyki opodatkowane są w sposób szczególny, a regulacje w tym zakresie zawiera art. 119 ustawy o VAT.

Przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5. Z kolei, marżę stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ustawa o VAT w art. 119 ust. 5 i 6 stanowi, iż w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Ponadto podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Przypadki, kiedy opodatkowanie usług turystyki w systemie marży jest możliwe, określa szczegółowo art. 119 ust. 3 ww. ustawy.

Warunki, jakie są niezbędne do stosowania tej metody rozliczania podatku, w całości dotyczą podmiotu świadczącego usługę turystyki, nieistotny jest natomiast status osoby nabywającej usługę. Opodatkowanie marży stosuje się zatem w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
   
• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Co jest istotne, podatnikom stosującym szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT przyjmuje się, że podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W praktyce zdarza się, że niekiedy marża, tj. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów, a cenami nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, jest wartością ujemną. Jest to spowodowane tym, że np. podatnik obowiązany jest do nabywania z góry określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turysty, lecz niekiedy liczba uczestników danej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki) jest mniejsza, niż oferowana liczba miejsc. Powoduje to, że otrzymywane kwoty należności od turystów są mniejsze niż wielkość ceny nabycia usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów i w konsekwencji występuje marża ujemna.

W związku z tym powstają wątpliwości, czy z tytułu świadczenia usług turystyki przy ustalaniu podstawy opodatkowania można uwzględniać kwoty marż ujemnych, czyli – w uproszczeniu – czy marżę dodatnią można pomniejszyć o marżę ujemną, a tym samym wykazać niższy VAT należny.

Sądy administracyjne uznają, że podatnicy mają w takim przypadku możliwość rozliczania marż ujemnych. Przykładem takich orzeczeń są wyroki:

• NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11,
   
• WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 452/12 (orzeczenie prawomocne),
   
• NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 774/12,
   
• WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 608/14 (orzeczenie nieprawomocne)

a także wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 108/14, którego fragment prezentujemy poniżej:

"(...) z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieść, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT; wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala również na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. (...)

(...) sposób rozumienia pojęcia ?marży» w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem ?marży». Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią, jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości. (...)"

Jednocześnie NSA uznał, że ustawa o VAT nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT, gdyż stałoby to w sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. W takim przypadku, dla ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł.