VAT od środków trwałych przy likwidacji działalności

W przypadku zaprzestania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Przy czym opodatkowaniu podlegają tylko te towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Towary te podatnik jest obowiązany wykazać w remanencie likwidacyjnym. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w spisie tym należy ująć również środki trwałe i wyposażenie, jeżeli w stosunku do tych towarów podatnik miał prawo do odliczenia VAT.

Obowiązek sporządzenia remanentu

W przypadku gdy na dzień zaprzestania przez podatnika VAT, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu posiada on niesprzedane towary, zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu towary podlegają opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy podatnik przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. W takim przypadku podatnik musi dodatkowo sporządzić spis z natury tych towarów. Informację o dokonanym spisie oraz o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego musi dołączyć do deklaracji VAT składanej za okres obejmujący dzień likwidacji działalności (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT).

Ujednolicone przepisy prawne dotyczące podatku VAT dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawą opodatkowania będzie więc tu wartość rynkowa netto towarów.

Jakie towary ująć w spisie?

W praktyce powstają problemy, jakie towary należy objąć spisem z natury. Przepisy zobowiązujące podatnika likwidującego działalność do sporządzenia remanentu końcowego nakazują objąć nim "towary", przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ponieważ dla celów VAT "towarami" są także np. środki trwałe, wyposażenie, itp., to również te składniki majątku należy ująć w tym spisie i opodatkować (o ile w stosunku do tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-263/13/EB.

Spór o sposób rozliczenia środka trwałego

Przy omawianiu zagadnienia obowiązku ujęcia środków trwałych w remanencie likwidacyjnym należy wskazać na wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 771/13. WSA rozpatrywał skargę podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPP1/443-50/13-2/MW. Dotyczyła ona obowiązku umieszczenia w remanencie likwidacyjnym środka trwałego w postaci części usługowej budynku (kancelarii notarialnej).

Podatnik w latach dziewięćdziesiątych prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego. W trakcie realizacji tej inwestycji dokonał odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych materiałów związanych z częścią usługową tego budynku. W lokalu tym podatnik prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną VAT (kancelaria notarialna). Od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany.

Zdaniem podatnika, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego w związku z likwidacją działalności nie ma on obowiązku ujmowania wartości środka trwałego będącego jego własnością. Do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności winny mieć bowiem zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym na dzień likwidacji działalności podatnik powinien być zobowiązany jedynie do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji firmy składniki majątku byłyby w tzw. "okresie korekty", który dla nieruchomości wynosi 10 lat. Natomiast po upływie tego okresu powinno być przyjęte, że odliczony VAT został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tego towaru w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku VAT. Z takim poglądem nie zgodził się jednak organ podatkowy.

Podatnik złożył skargę do WSA w Lublinie, który uznał, że stanowisko opierające się na założeniu, że, co do zasady, nie należy wykazywać środka trwałego w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idące. Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do wyłączenia z pojęcia towarów w ujęciu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, tych towarów, które zostały zaliczone przez podatnika do jego środków trwałych. Ze sformułowania zawartego w tym przepisie odnoszącego się do towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie można wyciągać jednoznacznych wniosków, że przepis ten odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy (tj. towarów handlowych). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że polski ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem do odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty środki trwałe podatnika, w momencie likwidacji przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. Od wyroku tego organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do NSA.

Problem rozstrzygnie TSUE

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: czy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy tak rozumieć, że po upływie okresu korekty, o której stanowi art. 187 dyrektywy, środki trwałe podatnika, z tytułu nabycia których odliczył VAT, w momencie zaprzestania przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności gospodarczej podatnika, czy też niezależnie od okresu korekty środki trwałe w momencie zaprzestania działalności gospodarczej podatnika podlegają opodatkowaniu (postanowienie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 255/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu tym wskazał na rozbieżności występujące w tym zakresie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/98, NSA z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 656/2000 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1070/08.

Jak wyjaśnił, sądy te w większości uznają, że z treści art. 14 ustawy o VAT nie wynika, aby przejęcie środków trwałych przez podatnika było wyłączone spod opodatkowania VAT.

Nie wiadomo kiedy nastąpi rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jednak do tego czasu bezpieczniejszym rozwiązaniem w przypadku likwidacji działalności gospodarczej będzie wykazanie i opodatkowanie również tych środków trwałych, których wskazany powyżej okres korekty upłynął.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)